ВОЗМЕЩЕНИЕ ВОЗВРАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМ..


ВОЗМЕЩЕНИЕ ВОЗВРАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ:
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ
ЗАРУБЕЖНОГО И РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Г.Ф. РУЧКИНА, Е.В. ТЕРЕХОВА

Ручкина Гульнара Флюровна, доктор юридических наук, профессор.

Терехова Елена Владиславовна, кандидат юридических наук.

Рецензенты

Ашмарина Е.М., доктор юридических наук, профессор.
Петрова Г.В., доктор юридических наук, профессор.

ВВЕДЕНИЕ. ПОЛИТИКО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В рамках данного учебного пособия исследуется вопрос проблемных аспектов возмещения НДС с учетом европейского опыта, что требует комплексного подхода к анализу указанной темы. Данный интерес вызван рядом обстоятельств, среди которых сложный механизм исчисления и уплаты налога, вызывающий постоянные вопросы в сфере практики его применения.
В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. Однако до сих пор системы НДС в разных странах имеют существенное различие. По состоянию на июнь 1992 года НДС применялся в 82 странах мира <1>.
--------------------------------
<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001. С. 13.

Необходимо отметить, что внедрению его в практику налогообложения способствовали следующие факторы. Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты. Во-вторых, постоянный дефицит бюджета и, как следствие, постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения. В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
Отметим, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов: пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях; создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики; присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.
Либерализация международных экономических отношений привела к возникновению новых угроз экономической безопасности России, особенно в сфере внешней торговли. Сложилась опасная ситуация с массовым использованием налогоплательщиками нелегальных схем возмещения НДС при экспортных операциях.
Не меньший вред бюджету Российской Федерации наносят также нелегальные схемы возмещения НДС при приобретении товаров (работ, услуг) и внутри страны. По различным статистическим данным аналитиков государство теряет около 25% налоговых поступлений НДС в год в связи с незаконным возмещением НДС по операциям, осуществляемым при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как отечественными организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Это связано с наличием достаточно большого количества пробелов в Налоговом 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFF2AAB7F412888E3A67EX5l2K 14кодексе15 РФ (далее - НК РФ), позволяющих недобросовестным налогоплательщикам безнаказанно реализовывать схемы незаконного возмещения НДС, что, в свою очередь, существенно отражается на бюджетной дисциплине страны.
Актуальность темы объясняет обстоятельство принятия России во Всемирную торговую организацию (ВТО). 16 декабря 2011 г. Россия была принята в ВТО, а 3 июля 2012 г. ратификация российским парламентом договоренностей о присоединении России к ВТО должна быть завершена, и в августе 2012 г. Россия станет полноправным членом ВТО.
Основными целями ВТО являются либерализация международной торговли и регулирование торгово-политических отношений государств-членов, а также создание условий для унификации таможенного законодательства и гармонизации правил, условий применения таможенных процедур, непосредственно затрагивающих налоговые вопросы таможенного регулирования.
В этой связи весьма актуальной для России является разработка организационно-правовых подходов, направленных на решение проблемы приведения в соответствие с правилами и принципами правовой системы ВТО внутригосударственной системы регулирования внешнеторговых связей.
Налогообложение российских и импортных товаров должно быть унифицировано с даты присоединения Российской Федерации к ВТО. В качестве примера отметим, что в Российской Федерации ряд сельскохозяйственных товаров в отдельных случаях не облагался НДС, то же самое касалось и товаров, ввозимых в рамках сотрудничества в космической сфере. Это не соответствует правилам ВТО, и с даты присоединения вся система налогов, в том числе НДС, которая будет применяться в Российской Федерации, не должна дискриминировать отечественные и импортные товары.
Учитывая данные политические события в России, подчеркнем, что первостепенной задачей представляется решение вопроса урегулирования внутреннего налогообложения и, в частности, налога на добавленную стоимость.
Подчеркнем, что с точки зрения налогового администрирования НДС является одним из наиболее "проблемных" налогов в российской налоговой системе. Неслучайно практически ежегодно в соответствующую 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9643X4l9K 14главу15 НК РФ вносятся многочисленные поправки и уточнения по улучшению администрирования данного налога. Серьезные изменения произведены Федеральным 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA18FFD25AA7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9642X4l0K 14законом15 от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ, в соответствии с которым установлен заявительный порядок возмещения "входного" НДС. С 2010 г. возмещение налога осуществляется авансом, т.е. до завершения камеральной проверки обоснованности данного возмещения. При наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан принять решение о возмещении "входного" НДС практически сразу же после подачи налогоплательщиком налоговой декларации. В результате принятых поправок в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67EX5l2K 14НК15 РФ существенно ускорилась оборачиваемость денежных средств у определенной части налогоплательщиков, резко сократилось число судебных тяжб и разбирательств в вышестоящих налоговых органах.
Отметим, что всех проблем данные поправки решить не могут. Федеральный бюджет теряет огромные финансовые ресурсы вследствие действий недобросовестных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из существующей налоговой базы. При этом недобросовестные налогоплательщики стали встраивать в цепочку поставок товаров подконтрольные посреднические фирмы-однодневки. Эти фирмы, получив от покупателя, т.е. от своего учредителя, оплату товара (как правило, по завышенным ценам), которая включает наряду с его стоимостью также и соответствующую сумму НДС, в дальнейшем не вносят полученный налог в доход бюджета и после нескольких операций прекращают свое существование. Создатель же фирмы-однодневки требует на якобы законном основании возмещения сумм НДС, уплаченных фирме-однодневке.
Вследствие этого за последнее время сумма возмещения экспортерам НДС из федерального бюджета увеличилась с 97,4 млрд. руб. в 2000 г. до 1122,7 млрд. руб. в 2010 г., или более чем в 11 раз, при увеличении экспорта российской продукции менее чем в 5 раз <2>.
--------------------------------
<2> Пансков В.Г. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEE9E717D1E0CBFEA788FF2FAF7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9643X4l7K 14Возможные пути решения15 проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. N 8. С. 37.

Общая сумма вычетов по НДС, включая возмещение из бюджета как по внутренним, так и по внешним операциям, составила в 2010 г. 92,8% к начисленной сумме НДС, в то время как в 2003 г., т.е. семь лет назад, она равнялась 82,2% <3>.
--------------------------------
<3> Отчетная 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEFCFD0ED1E0CBFCA880F72DAE7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3B9934BX4l2K 14форма N 1-НДС15 ФНС РФ за соответствующие годы.

Такие тенденции не могут не настораживать. При ее сохранении могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными. Таким образом, формально налог будет существовать, но не приносить никаких поступлений в бюджет.
Обобщая различные предложения, можно выделить основные идеи о реформировании налога на добавленную стоимость: отмена возмещения НДС из бюджета; переход к единой пониженной ставке НДС; изменение методологии расчета НДС; отмена НДС и введение налога с продаж.
Указанные предложения определяют эффективный способ решения проблемы незаконного возмещения сумм "входного" НДС.
Одно из наиболее простых решений видится в полной отмене возмещения НДС из федерального бюджета. В частности, можно было бы, по примеру Китая и других стран, отменить возмещение по традиционным статьям экспорта. В этом случае невозмещенная сумма "входного" НДС должна включаться экспортером в затраты производства и обращения. Одновременно в целях возмещения финансовых потерь можно было бы на соответствующую сумму снизить ставки экспортных пошлин. Некоторыми экономистами предлагается, не отменяя и не сокращая размер возмещения из бюджета, сохранить нулевую ставку НДС только при экспорте товаров с высокой долей добавленной стоимости.
При всей кажущейся привлекательности данных предложений они характеризуются различными недостатками. Во-первых, деформируется сама суть данного налога. Возмещение "входного" НДС при экспорте является важнейшим международным принципом, в соответствии с которым экспортируемые товары, работы и услуги облагаются в стране их потребления. Во-вторых, это противоречит и такому принципу налогообложения, как справедливость, когда исчисление и уплата в бюджет одного конкретного налога будут осуществляться различными способами в зависимости от места реализации товара. При полной или частичной отмене возмещения НДС из бюджета при экспорте остается зачетная система при внутренних операциях. Тем самым проблема решается только частично, не затрагивая огромный пласт незаконных зачетов "входного" НДС при реализации товаров внутри страны.
На наш взгляд, понижение ставки НДС вряд ли решит проблему незаконного возмещения НДС, так как даже при 10-процентной ставке стимулы хищения останутся по-прежнему сильными.
В экономической литературе высказывались предложения о целесообразности изменения налоговой базы по данному налогу с соответствующей отменой зачетной формы исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. В этих целях предлагается в качестве облагаемого оборота и, соответственно, налоговой базы использовать именно добавленную стоимость. В данном случае налогом будет облагаться стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии, переделе) производства. Ее исчисление в этом случае возможно двумя путями. При прямом методе добавленная стоимость определяется как разность между стоимостью товара и стоимостью материальных затрат, связанных с его производством или приобретением. При аддитивном методе добавленная стоимость определяется путем сложения ее отдельных элементов: прибыли, фонда оплаты труда, амортизации и т.д. Вместе с тем, несмотря на кажущуюся очевидность подобного изменения налоговой базы по НДС, реализация данного предложения может обернуться серьезными негативными последствиями.
Во-первых, в существенной мере усложнится администрирование данного налога при одновременном увеличении объема учетной работы налогоплательщиков. При этом перед налогоплательщиком, реализующим товар, облагаемый по разным налоговым ставкам, может встать одна серьезная проблема: как разделить добавленную стоимость на разные категории товаров, работ и услуг? Такая же проблема возникает и у организаций, реализующих произведенную продукцию как внутри страны, так и за пределами российской таможенной территории.
Изменение механизма расчета НДС вызывает серьезные опасения в связи с возможным повышением цен на реализуемые товары, работы и услуги. Дело в том, что при действующем зачетном порядке расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС у налогоплательщика имеется источник для уплаты налога в виде полученной от покупателя соответствующей суммы налога. При обложении налогом непосредственно добавленной стоимости такой источник выпадает, и появляется вероятность при наличии высокой ставки налога завышения цен поставщиками <4>.
--------------------------------
<4> Пансков В.Г. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEE9E717D1E0CBFEA788FF2FAF7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9640X4l3K 14Возможные пути решения15 проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. N 8. С. 40.

Вместе с тем указанный метод, несомненно, обладает и серьезными преимуществами по сравнению с действующим порядком. И самое главное из них - отмена зачета и возврата сумм НДС, уплаченных поставщику, с соответствующей ликвидацией огромных потерь федерального бюджета.
С предложением замены НДС на налог с продаж выступили ученые-экономисты. Один из важнейших недостатков НДС, по мнению его противников, - сложность налогового администрирования. Если оценивать налог с продаж именно с точки зрения собираемости, то этот показатель за определенный период функционирования данного налога был ниже, чем у НДС. Связано это с тем, что налог с продаж взимается в основном в розничной торговле. При этом, по официальным данным, не менее 15% продовольственных и около 25% непродовольственных товаров в нашей стране до сих пор реализуются на рынках. В этих условиях учесть полностью всю выручку, получаемую в российских условиях, как правило, наличными деньгами, практически невозможно.
Другой недостаток НДС, на который указывают сторонники возврата к налогу с продаж, состоит в его коррупционности, исходя из субъективных представлений налогового инспектора, который принимает решение о возмещении или зачете "входного" НДС при осуществлении экспортных операций.
Еще один дефект НДС, по мнению его оппонентов и сторонников налога с продаж, - это высокая налоговая нагрузка на высокотехнологичные отрасли экономики.
Два упомянутых налога, имеющих практически одинаковый объект обложения, не могут сосуществовать одновременно в одной налоговой системе. Поэтому речь может идти только о том, чтобы заменить НДС налогом с продаж. В этом случае достоинства налога с продаж тут же превращаются в его недостатки. Согласно отчетным данным за 2010 год поступления НДС по товарам, реализуемым на российской территории, составили 1,3 трлн. руб. Соответственно, в целях недопущения серьезных потерь для бюджетной системы страны налог с продаж должен поступать в бюджетную систему страны в эквивалентной сумме. Как показывает мировой опыт, налог с продаж должен быть только региональным или местным налогом и зачисляться в соответствующий бюджет. Налог не должен зачисляться в федеральный бюджет по той простой причине, что в этом случае будет отсутствовать экономическая заинтересованность местных и региональных органов власти в развитии налоговой базы, в стимулировании экономической деятельности.
В этой связи необходимо будет пересмотреть всю сложившуюся систему межбюджетных отношений. Необходимо определить, какие именно налоги, поступающие в настоящее время в бюджеты субъектов Федерации, должны быть перенаправлены в федеральный бюджет для восполнения потерь от отмены НДС.
К числу преимуществ налога с продаж его сторонники относят простоту администрирования. Вместе с тем отметим, что администрирование налога с продаж отнюдь не проще и собираемость этого налога не лучше собираемости НДС.
Следующий момент возникает при обсуждении проблемы замены НДС налогом с продаж - в какой форме он должен быть введен? Как известно, теоретически возможны два варианта внедрения налога с продаж: обложение операций, осуществляемых исключительно в розничной торговле, и обложение налогом всех операций купли-продажи. В классическом виде налог с продаж существует именно как налог на операции в розничной торговле.
Таким образом, подчеркнем, что налог с продаж не обладает преимуществом перед НДС. А потому, на наш взгляд, нет необходимости ломать сложившуюся систему налогов и межбюджетных отношений. Налог на добавленную стоимость имеет определенные недостатки, но их влияние можно ограничить, в том числе посредством использования механизма так называемых НДС-счетов (подробно данный вопрос будет рассмотрен в соответствующих параграфах настоящей работы). При этом введение НДС-счетов может дать серьезный положительный эффект. В первую очередь, существенно сократятся сроки возмещения НДС всем организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. Вместе с тем не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. Введение НДС-счетов не потребует внесения изменений в действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога.
Таким образом, необходимо решить следующие задачи.
1. Упорядочить и упростить получение возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки и прочих случаях. В частности, для подтверждения факта экспорта необходимо установить единственный признак - пересечение товаром таможенной границы России, исключив впоследствии требование документа, подтверждающего поступление экспортной выручки или наличие контракта исключительно с иностранным покупателем. Особое внимание следует уделить порядку применения нулевой ставки при налогообложении услуг, связанных с экспортом (например, применение нулевой ставки при транспортировке товаров трубопроводным транспортом с учетом особенностей ее оформления в отношении различных товаров и применении периодического временного декларирования, а также применение нулевой ставки при транспортировке экспортируемых товаров железнодорожным транспортом).
2. Систематизировать различные положения 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9643X4l9K 14НК15 РФ в части НДС и устранить имеющиеся внутренние противоречия. Во многих зарубежных странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог - один из самых простых в исчислении и уплате.
3. Повысить эффективность работы контролирующих органов. Для этого следует наладить эффективное взаимодействие налоговых и таможенных органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами; повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков.
Указанные обстоятельства требуют разработки правовых мер, направленных на совершенствование механизма возмещения НДС. В этой связи представляется целесообразным и полезным провести анализ правового регулирования НДС с учетом зарубежного опыта (на примере Французской Республики, Республики Кипр, Государство Израиль).
Таким образом, целью учебного пособия является сравнительно-правовой анализ зарубежного и российского законодательства (в части возмещения возврата НДС).
Исследование данной темы в разрезе сравнительного анализа российского и зарубежного законодательства (в части возмещения возврата НДС) представляется позитивным на примере стран Европейского союза (Евросоюз, ЕС).

Глава 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ГОСУДАРСТВАХ-ЧЛЕНАХ
ЕВРОПЕЙСКОГО СООБЩЕСТВА

§ 1.1. Правовая природа налога на добавленную стоимость
в Российской Федерации

В настоящее время НДС - один из самых распространенных косвенных налогов. Этот налог является многоступенчатым (многостадийным), так как представляет собой форму изъятия части прироста стоимости, образующегося на каждой стадии производства. Это означает, что НДС начисляется при каждом приросте стоимости.
Прежде чем перейти к рассмотрению сущности НДС в Российской Федерации, необходимо проанализировать природу и особенности косвенного налогообложения в целом.
Преимущества косвенных налогов отмечал английский экономист У. Петти:
- налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, следовательно, налог никому не навязывается и его легко платить;
- никто не уплачивает налог дважды за одну и ту же вещь, так как ее нельзя употребить дважды;
- сбор косвенных налогов дает информацию о благосостоянии страны в конкретный момент времени <5>.
--------------------------------
<5> Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEE9E717D1E0CBF6A58EFA28A2224B20D1EFA4795DE0E908FED787D3BB96X4lAK 14Акцизы15. 2-е изд., перераб. М.: Статус-Кво 97, 2006.

Широкое распространение косвенных налогов было обусловлено фискальной направленностью и большой доходностью для казны. Русский финансист М.Н. Соболев обращал внимание на три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения. Первая из них: эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства; их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого попадало хотя бы 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей.
Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн писал, что на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне можно заметить лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги.
Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги) <6>.
--------------------------------
<6> Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Пг., 1925. С. 124 - 125.

Следует согласиться с мнением И.В. Мамаева, предложившего определять косвенные налоги как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, которые являются потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), и включаемых в цену последних и непосредственно взимаемых с лиц, их реализующих <7>.
--------------------------------
<7> Мамаев И.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEFAEF17D1E0CBF6A28DF627FF284379DDEDA37602F7EE41F2D687D2BAX9l5K 14Экономико-правовые основы15 косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. N 9.

Природа косвенных налогов заключается в том, что они не принадлежат организации (не являются ее доходом), а подлежат перечислению (за вычетом зачета) в бюджетную систему, хотя первоначально и поступают в организацию (включаются в выручку) <8>.
--------------------------------
<8> Ашмарина Е.М. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEE9E717D1E0CBFAA380FD28A2224B20D1EFA4795DE0E908FED787D3BB95X4l3K 14Некоторые особенности порядка15 исчисления в Российской Федерации налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость // Налоги и налогообложение. 2005. N 1.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что преимуществом косвенного налогообложения является завуалированность уплаты налога для его плательщиков: при реализации товара покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. Данная особенность исчисления косвенных налоговых платежей очень удобна для государственной казны, так как с развитием косвенного налогообложения появляются новые источники пополнения бюджета, напрямую незаметные для плательщиков.
В Российской Федерации налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. История этого налога берет свое начало в 1991 году с принятием 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFBA38AF72AA2224B20D1EFA4X7l9K 14Закона15 Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Этим 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFBA38AF72AA2224B20D1EFA4795DE0E908FED787D3BB97X4lBK 14Законом15 НДС был отнесен к федеральным налогам. Однако нормативный акт не раскрывал сущности и механизма данного налога. Впервые основные элементы этого налога были определены в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFDA889FB29A2224B20D1EFA4X7l9K 14Законе15 Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" <9>, который вступил в силу с 1 января 1992 года. Данный 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFDA78BFB28A2224B20D1EFA4795DE0E908FED787D3BB96X4l4K 14Закон15 представлял НДС как форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, который создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. Но рассматриваемый 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFDA889FB29A2224B20D1EFA4X7l9K 14Закон15 носил рамочный характер и плохо регулировал процесс исчисления и уплаты НДС. Это компенсировалось регулярным принятием подзаконных нормативных актов и судебной практикой. Ситуация улучшилась после вступления в силу 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFAA580FD2AA2224B20D1EFA4X7l9K 14Закона15 РФ от 16 июля 1992 года N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России", но кардинальным образом не поменялась. Итогом законотворческой деятельности по вопросам регулирования налоговых правоотношений, и НДС в частности, стало принятие Налогового 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFF2AAB7F412888E3A67EX5l2K 14кодекса15 Российской Федерации от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ <10>. 1 января 2001 года вступил в силу Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA28AFD2FA97F412888E3A67EX5l2K 14закон15 от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <11>. Именно в это время вступила в силу 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9643X4l9K 14глава 2115 НК РФ, которая в настоящее время регулирует порядок исчисления и уплаты НДС.
--------------------------------
<9> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871 (13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFDA889FB29A2224B20D1EFA4X7l9K 14Закон15 утратил силу с 1 января 2001 года).
<10> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<11> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.

Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты налога является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, перечисленных в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFF2AAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9745X4l3K 14ст. 1715 НК РФ: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.
Элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога <12>.
--------------------------------
<12> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42.

И.И. Кучеров справедливо обращает внимание, что без указания элементов юридической конструкции налога в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе <13>.
--------------------------------
<13> Он же. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEFAEF17D1E0CBFDA68DFB2EA2224B20D1EFA4795DE0E908FED787D3BB95X4l0K 14Новый концептуальный подход15 к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 18.

Таким образом, элементы налога являются объединяющим началом всех налогов. Между элементами налогообложения существует определенная взаимосвязь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение. При этом выделение конкретных специфических характеристик налога воплощается в понятийном аппарате, служащем обобщающим фактором элементов налога, выражающем его индивидуальность в системе налогов и сборов.
Плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу России. Однако 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9642X4l9K 14статья 14515 НК РФ закрепляет возможность освобождения от уплаты НДС. Так, организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты НДС в случае, если в течение трех предшествующих налоговых периодов сумма выручки от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг в сумме не превысила 2 млн. рублей. При этом необходимо учитывать, что в сумму выручки включается выручка не только от операций, подлежащих обложению НДС, но и от не подлежащих. Указанное освобождение не применяется в отношении налоговых обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России. Используется это право в уведомительном порядке путем подачи письменного заявления в налоговую инспекцию по месту регистрации с приложением документации, подтверждающей низкую налоговую базу. К таким документам относятся: выписка из бухгалтерского баланса (для организаций), выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Срок освобождения от уплаты НДС составляет 12 месяцев со дня вынесения решения налоговым органом об освобождении. По истечении 12 месяцев подобное заявление может податься вновь. Но следует учесть, освобождение от обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС не освобождает плательщика от обязанностей выписывать счета-фактуры на стоимость реализуемых товаров, работ, услуг (при этом в выставляемых счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись "Без налога (НДС)") <14>, ежемесячно подавать налоговые декларации в целях контроля за показателями выручки и исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9444X4l8K 14ст. 16115 НК РФ. В случае если в течение льготного периода происходит фактическое увеличение налоговой базы, сумма выручки превышает 2 млн. рублей за каждые 3 последовательных календарных месяца, то налогоплательщики начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение, утрачивают право на освобождение. В связи с этим начиная с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог в общем порядке.
--------------------------------
<14> 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9245X4l7K 14Пункт 5 ст. 16815 НК РФ.

Иностранные организации уплачивают НДС в общем порядке. Однако для иностранных организаций есть особенность в постановке на учет. 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA088F62BA97F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9642X4l5K 14Статья 14415 НК РФ является специальной по отношению к 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFF2AAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BA9541X4l9K 14ст. 8415, регулирующей общий порядок постановки на учет. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств, при этом если у них несколько представительств, то организации вправе самостоятельно выбрать, по месту расположения какого представительства они встанут на учет.
Объектами НДС являются операции, совершаемые налогообязанными лицами. Перечень таких операций закреплен в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9647X4l3K 14ст. 14615 НК РФ. К ним относятся: реализация товаров на территории России, в том числе реализация предметов залога или по соглашению о представлении отступного или новации (под реализацией понимается передача права собственности как на возмездной, так и на безвозмездной основе), передача на территории России товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, затраты, которые не применяются к вычету, строительно-монтажные работы для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию России. Перечень операций, не являющихся объектами НДС, закреплен в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB964BX4l1K 14ст. 14915 НК РФ, также перечень товаров, не облагаемых НДС, закреплен в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB82DAB2X9l0K 14ст. ст. 15015 и 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9447X4l8K 1415715 НК РФ. Для применения освобождения от уплаты НДС по операциям, закрепленным в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB964BX4l1K 14ст. 14915 НК РФ, плательщик обязан вести раздельный учет таких операций. При определении объекта налогообложения необходимо четко определить место реализации товара (работ, услуг). Порядок определения места реализации товара закреплен в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9646X4l5K 14ст. 14715 НК РФ, работ и услуг - в 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFA2EAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9646X4l8K 14ст. 14815 НК РФ и представляет собой перечень условий, подпадание под которые и определяет место реализации товаров, работ, услуг.
По общему правилу 13LINK consultantplus://offline/ref=CAFFF4F4A160D90196DEF5E409D1E0CBFEA38AFF2AAB7F412888E3A67E52BFFE0FB7DB86D3BB9546X4l2K 14ст. 3915 НК РФ реализация - это:
- передача на возмездной основе права собственности на товар;
- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l6K 14абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 14615 НК РФ). Кроме того, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l3K 14статья 14615 НК РФ, являясь специальной по отношению к 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5ABY7l0K 14статье 3915 НК РФ, также включает в содержание реализации для целей налогообложения НДС реализацию предметов залога, передачу имущественных прав, а также товаров по соглашению об отступном или новации.
Доказательством реализации, т.е. возникновения объекта НДС, является первичная бухгалтерская документация, подтверждающая факт совершения реализации товаров: договоры, акты, счета, платежные документы. Важно отметить, что к числу таких документов, по мнению суда, не относятся счета-фактуры <15>. Таким образом, как отмечают суды, налоговые органы не вправе на основании только одного отдельного документа признавать факт совершения операции по реализации товаров. К примеру, выписка из банка о движении денежных средств по счетам свидетельствует лишь о поступлении или выбытии денежных средств, а не о факте совершения операции по реализации товаров.
--------------------------------
<15> 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631573F3C862F5E57F06A7EE7D2ADC7784B0A03YEl5K 14Определение15 ВАС РФ от 13.03.2008 N 3166/08; 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631573B2D862F5E57F36E7EE3D2ADC7784B0A03YEl5K 14Постановление15 ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2009 N А19-6750/08-57-Ф02-150/09.

Исходя из обилия споров между налогоплательщиками и налоговыми органами целесообразным является легальное уточнение доказательств совершения операции, являющейся объектом НДС. Необходимо дополнить 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l3K 14статью 14615 НК РФ следующим положением: "Факт возникновения объекта НДС подтверждается первичной бухгалтерской документацией, бухгалтерским балансом на состояние до совершения операции, после совершения операции, соответствующими выписками из регистров бухгалтерского учета, связанными с операцией, предположительно являющейся объектом НДС, справками из банков о движении денежных средств, связанных с операцией, а также таможенными документами для сделок, сопряженных с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу".
Налоговая база по НДС - это стоимость товаров, работ и услуг с учетом акциза. Она определяется плательщиком самостоятельно в зависимости от реализации или приобретения товаров, работ, услуг ("выходной" и "входной" НДС соответственно). В ряде случаев обязанность по исчислению и уплате НДС переходит к налоговым агентам, к примеру, при реализации товаров иностранными организациями, не зарегистрированными в налоговых органах России. Для отдельных операций, закрепленных в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14НК15 РФ, установлен особый порядок расчета налоговой базы.
13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4A7Y7lAK 14НК15 РФ установлено несколько видов ставок по НДС: 0%, 10% и 18%. По ставке 0% облагаются товары, ввезенные в Россию, имеющие статус таможенного экспорта (исключение составляют нефть, газовый конденсат, природный газ), товары для космической отрасли и некоторые иные. По ставке 10% облагаются операции с социально значимыми товарами, перечни которых установлены 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5AFY7l3K 14НК15 РФ и подзаконными актами (медицинские товары, товары для детей и проч.). По ставке 18% облагаются все иные операции. Кроме указанных налоговых ставок, существует расчетный метод, на основании которого налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Данный метод применяется в случаях при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4A9Y7lBK 14ст. 16115 НК РФ; при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС в соответствии с 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CBF2B4YDlFK 14п. 3 ст. 15415 НК РФ; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CBF2B7YDl6K 14п. 4 ст. 15415 НК РФ.
Могут применяться также так называемые расчетные ставки. Расчетные ставки используются в следующих случаях:
1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг):
а) авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок, кроме операций по реализации товаров (работ) на экспорт, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);
б) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
в) полученных в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ;
г) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения;
д) санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования;
2) при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков налоговыми агентами;
3) при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС.
При реализации товаров (работ, услуг) цена товаров (работ, услуг) должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и используется расчетная ставка.
Следует отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета.
Налоговый период составляет 1 календарный месяц. А для плательщиков, чей доход последних 3 месяцев не превысил 2 млн. рублей, - квартал. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Подчеркнем, что правовое регулирование НДС в России несколько отличается от ряда зарубежных стран. Но, несмотря на это, общий механизм налога является идентичным.
Признаками НДС как основного федерального налога являются:
- устанавливается исключительно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AEY7lAK 14НК15 РФ;
- обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. Соответствующая ставка налога, определяющая подлежащую уплате в бюджет сумму налога, может быть определена законодателем только на федеральном уровне. Предоставление региональным и местным властям права на установление данного элемента юридической конструкции налога привело бы к дисбалансу прав налогоплательщиков, находящихся в различных регионах России;
- значительные поступления от НДС позволяют Российской Федерации аккумулировать существенные финансовые средства на федеральном уровне. Федеративное устройство Российской Федерации обусловливает необходимость распределения части бюджетных средств по соответствующим регионам России. Таким образом, отнесение НДС к категории региональных или местных налогов привело бы к неэффективному функционированию системы межбюджетных трансфертов.
В настоящее время в Российской Федерации НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. Из полученного от покупателя налога ("входной" НДС) налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) ("выходной" НДС) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет <16>.
--------------------------------
<16> Точилин Р.Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E57F16E78E0D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB1D4YAlEK 14Экономико-правовые аспекты15 возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.

Существенным недостатком правовой конструкции НДС является отсутствие не только алгоритма исчисления добавленной стоимости, но и конкретной ее дефиниции с правовым и экономическим содержанием, а также четко заданными параметрами, а не с искусственно присвоенными налоговой базе несвойственными и чуждыми ей стоимостными характеристиками <17>.
--------------------------------
<17> Гаганов А.Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F26979E3DDF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7A9Y7lBK 14Налог на добавленную стоимость15: проблемы правового регулирования // Налоги и налогообложение. 2008. N 3.

Рассмотрим определение, предложенное Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П: добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, фактически уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).
Действующее гражданское законодательство закрепляет обстоятельства формирования цены товара. Как следует из 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D71E1DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1DEA7Y7l0K 14ст. ст. 15315, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D71E1DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB0D3ADY7l3K 1430715 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D71E1DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB3D6AEY7l6K 1442415 ГК РФ <18>, стоимость товара формируется на стадии заключения сделки, в процессе согласования цены исполнения договора, количественно отражающей его меновую стоимость.
--------------------------------
<18> Гражданский 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D71E1DBF0CD70120601E2Y9l8K 14кодекс15 Российской Федерации, часть первая (от 30.11.1994 N 51-ФЗ) // РГ. 1994. 8 дек.; Гражданский 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D7BE4DDF0CD70120601E2Y9l8K 14кодекс15 Российской Федерации, часть вторая (от 26.01.1996 N 14-ФЗ) // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.

К материальным затратам относятся издержки производства и обращения. Перечень их довольно обширен. К примеру, это затраты на сырье и составляющие компоненты, отопление, предпродажную подготовку продукции, транспортировку, технологические потери при производстве, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств, и др.
Из указанных положений и следует природа самой добавленной стоимости, представляющей собой определенную наценку на товар на всех стадиях его производства и реализации.
Как уже отмечалось выше, при определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между товарной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретически создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добавленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:
прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;
аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складываются <19>.
--------------------------------
<19> Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 143.

В большинстве стран применяется метод исчисления НДС, имеющий различные названия - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: величина НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, начисленного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые органы декларацию, в которой наряду с прочей обязательной информацией сообщают два показателя: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.
Сущность правовой природы НДС целесообразно раскрыть через рассмотрение следующих специфических свойств данного налога:
- уплата налога конечным потребителем;
- возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;
- регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС.
Переложение уплаты итоговой суммы НДС на конечного потребителя реализуется путем установления надбавки к ценам на приобретаемые товары, работы и услуги. Указанная надбавка представляет собой налоговую ставку, что придает ей при "перелагаемости" этого налога статус целевого источника средств для осуществления платежей в бюджет и не позволяет учитываться в качестве составной части дохода налогоплательщика.
Одним из основополагающих принципов НДС является нейтральность, под которой понимается, с одной стороны, нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), а с другой стороны, по отношению к их производителям, а также к производителям и организациям, реализующим товары и услуги (вертикальная нейтральность). Налог на добавленную стоимость установлен как налог на потребление, соответственно, его сумма должна быть переложена на конечного потребителя. Цель законодателя - освободить от налога цепочку производства, реализации и избежать кумулятивного эффекта (налог на налог). Сложное переложение налога обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам за товары и услуги, использованные в производстве.
Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, и принцип нейтральности, и механизм сложного переложения налога заложены в ст. 17 "Основания возникновения и пределы права зачета" Шестой директивы <20>. В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать уплаченный НДС возникает с момента, когда зачитываемый НДС подлежит оплате.
--------------------------------
<20> Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. 13 June. P. 1 - 40.

Принимая во внимание, что НДС был заимствован российской правовой системой прежде всего из опыта взимания налога европейскими государствами, необходимо обратиться к европейской практике рассмотрения вопросов "перелагаемости" налогов.
Проблема переложения косвенного налога рассматривалась в практике Федерального конституционного суда ФРГ. В решении по Закону о налоге на развлечения, в соответствии с которым, помимо прочего, налогообложению подлежит содержание игровых автоматов, суд отметил: "Требование "перелагаемости" основывается на том соображении, что налог взимается организатором развлечений только для упрощения; в конечном же счете он должен возлагаться на тех, кто участвует в развлечениях. Отсюда вполне обоснован вывод, что налог не должен "висеть" на тех, кто предлагает для целей получения прибыли подлежащие налогообложению развлечения, а в определенной мере должен покрываться из тех средств, которые игрок вносит в качестве ставки для участия в игре" <21>.
--------------------------------
<21> Цит. по: Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ / Пер. с нем. И. Калининой // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М.: Налоговед, 2004. С. 102.

Если уплата налога конечным потребителем характерна в целом для косвенных налогов, наличие зачетного механизма, позволяющего избежать возникновения негативного каскадного эффекта накопления косвенного налога в цене товара при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов, к примеру, от налога с продаж. Налог на добавленную стоимость - это налог только на добавленную стоимость, а налог с продаж берется с каждой продажи (т.е. НДС облагается именно то, что прибавляется к цене купленного продукта, налог же с продаж облагает всю сумму продаж). И конечная цена продукта будет зависеть от количества звеньев в цепочке "производитель - конечный покупатель". При этом, если цепочка будет содержать много звеньев, цена продукции, прежде всего за счет налога с продаж, может увеличиться в разы, в то время как система исчисления НДС частично решает эту проблему за счет применения налоговых вычетов.
Зачет налога (в терминологии современного российского налогового права - налоговый вычет) осуществляется в форме возврата из бюджета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком своим поставщикам. Возврат производится взаимозачетом задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате полученного от покупателей налога и задолженности бюджета перед налогоплательщиком по возврату сумм налога, уплаченного поставщикам <22>. Наличие механизма зачета налога придает системе его взимания логичность и структурную целостность, позволяет реализовать принцип разумности налогообложения путем устранения многократного начисления налога на объект обложения на каждой стадии производства и реализации продукции.
--------------------------------
<22> Сальникова Е.В., Шинкарев В.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E55F06A7CE4D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB1D7YAlCK 14Международные принципы взимания НДС15: Проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. N 5.

Выделяют три основных принципа, которые положены в основу избежания двойного (многократного) обложения НДС в международной торговле:
1) принцип территориальности - налогом облагаются операции, совершаемые на территории данной страны;
2) принцип страны назначения - товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается;
3) принцип страны происхождения - товары облагаются налогом в той стране, где производятся, т.е. экспорт облагается налогом, а импорт - нет.
Международной нормой является применение принципа страны назначения товара. Согласно рекомендациям Управления по бюджетным вопросам МВФ, данным в ходе исследований, проведенных в 37 странах в 1996 - 1998 гг. по вопросу о порядке обложения НДС, всем этим странам (в число которых вошла и Россия) было предложено использовать при регулировании налогообложения экспортных операций ставку НДС 0% и применять принцип страны назначения.
Данный принцип широко используется в системах НДС, разработанных только для налогообложения внутреннего потребления, и предполагает, что все экспортные операции облагаются по нулевой ставке, т.е. экспортные товары покидают страну без включения в их стоимость НДС.
При применении принципа страны назначения не требуется специальных мер по контролю таможенной стоимости большинства импортируемых товаров (которые облагаются НДС в полном объеме), так как, если импортер не является конечным потребителем ввозимого товара или услуги, занижение таможенной стоимости в конечном счете не приводит к снижению поступлений налога вследствие компенсации на последующих этапах производственно-коммерческого цикла. Указанного принципа взимания НДС придерживается и Россия.
Налог на добавленную стоимость как косвенный налог взимается не только при реализации товаров, работ и услуг на территории РФ, но и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара <23>.
--------------------------------
<23> Ильин А.Ю. и др. Финансовое право: Учебник / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Эксмо, 2011. С. 387.

В противоположность принципу страны назначения уплата налога по принципу страны происхождения требует дополнительных мер по контролю декларируемой стоимости товаров и услуг при пересечении границы, так как завышение стоимости импортируемого товара приводит к увеличению сумм возмещения НДС, а заниженная стоимость экспорта не будет компенсирована на дальнейших этапах налогообложения. Более того, используя принцип страны происхождения товара, можно столкнуться с ситуацией, когда в результате применения различных налоговых ставок в разных странах относительные цены производителей на торгуемые и неторгуемые товары будут различными для каждой страны (так как в цену любого импортируемого товара уже входит НДС, уплаченный в стране экспортера). А это, в свою очередь, влечет за собой неэффективность глобального производства <24>.
--------------------------------
<24> Campbell C. The International Aspects of a Cross-Border Tax System // International Tax Report. Ottawa: Department of Finance, 1987. June 18.

Необходимо отметить, что взимание НДС по принципу страны назначения в сочетании с зачетным методом считается наиболее эффективным способом поддержания экспорта. Поэтому указанный принцип избран многими странами для налогообложения внешнеэкономической деятельности. Этому в значительной степени способствовало принятие знаменитой Шестой директивы, где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах ЕС и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: особенность косвенного налогообложения раскрывается в его прямой связи с потреблением. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на первое место именно этот признак <25>.
--------------------------------
<25> Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 60 - 61; Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб.: Колокол, 1906. С. 8; Яроцкий В.Г. Косвенные налоги // Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь. М.: Изд. "Ф.А. Брокгауз - И.А. Ефрон", 1992. Т. XVI. С. 386.

Действующая система уплаты НДС предполагает, что объект обложения возникает в результате совершения операций по реализации товаров, работ и услуг, что сопровождается переходом права собственности от одного лица к другому. Однако этот же налог в качестве объекта предусматривает и иные операции, вовсе не связанные с переходом права собственности (к примеру, ввоз товаров на таможенную территорию РФ). Сходную юридическую конструкцию имеют акцизы. Подобные налоги фактически образуют обособленную группу налогов, объекты которых могут иметь смешанную правовую природу.
Заложенный в основе правовой природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда, когда:
1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;
2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;
3) в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется база налогообложения;
4) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.
При рассмотрении вопросов юридической природы НДС можно сделать вывод, что налог должен рассматриваться именно как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию налогоплательщиков в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность, ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате.
Наибольшее количество проблем возникает в части применения налоговых вычетов при осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l2K 14ст. 14915 НК РФ.
В части налогообложения НДС выделяются три вида льгот <26>:
--------------------------------
<26> Шишкин Р.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E41363155203C862F5E53F56F7FE1D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB6D6YAlEK 14Правовое регулирование налога15 на добавленную стоимость / Под ред. канд. юрид. наук. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. С. 70.

- освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AFY7lAK 14ст. 14515 НК РФ);
- операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l2K 14ст. 14915 НК РФ);
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения) (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377C8F2B8YDl0K 14ст. 15015 НК РФ).
К первой группе относятся операции, освобожденные от обложения в силу правовых норм: реализация на территории Российской Федерации определенных видов медицинских товаров; оказание услуг медицинскими организациями, кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; оказание услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях; оказание услуг некоммерческих образовательных учреждений; реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми; оказание некоторых видов услуг по перевозке пассажиров и т.д.
Во вторую группу операций, освобождаемых от налогообложения, входят: реализация предметов религиозного назначения; реализация товаров (работ, услуг), производимых общественными организациями инвалидов, учреждениями социальной защиты или социальной реабилитации населения; некоторые банковские операции; реализация изделий народного художественного промысла; оказание услуг по негосударственному пенсионному страхованию; оказание услуг членами коллегий адвокатов и т.д.
Согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFAB1YDl0K 14п. 1 ст. 16815 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Поскольку налогоплательщики освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС по исчислению налога, сумму НДС они покупателям предъявлять не должны. В этом случае на основании 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A8Y7l4K 14п. 5 ст. 16815 НК РФ налогоплательщики при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) выставляют счета-фактуры без указания отдельной строкой НДС и с надписью или проставлением штампа "Без налога (НДС)".
Применительно к НДС проблема возникает при предъявлении налоговых вычетов по операциям, не подлежащим обложению.
На данную проблему существует две точки зрения.
Ряд специалистов <27> указывают на возможность предъявления сумм налога к вычету даже при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
--------------------------------
<27> Мандражицкая М.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F66A78E4DCF0CD70120601E2Y9l8K 14Реализация доли в уставном капитале ООО15 // Налоговый вестник. 2010. N 4. С. 80 - 90; Королев С.А. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F76E7BE5DCF0CD70120601E2Y9l8K 14НДС по гарантийным обязательствам15 // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 16. С. 52 - 62.

Вместе с тем 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ABY7l6K 14п. 5 ст. 17315 НК РФ допускает при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Таким образом, представители первой точки зрения делают вывод, что законодатель предусмотрел для плательщиков НДС возможность самостоятельного выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что именно эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.
Вывод о правомерности заявления вычетов содержится и в ряде судебных актов. Так, в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631572928862F5E51F1687BE3D2ADC7784B0A03YEl5K 14Постановлении15 Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1490 <28> высказана правовая позиция, согласно которой выставление поставщиком счетов-фактур с выделенной суммой НДС по операции, не облагаемой этим налогом в соответствии со 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l2K 14ст. 14915 НК РФ, не может служить основанием для отказа покупателю в праве на применение налогового вычета, поскольку им выполнены условия применения налоговых вычетов, установленные 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3AFY7l7K 14ст. ст. 17115 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ADY7l6K 1417215 НК РФ, и произведены реальные затраты по уплате исчисленной поставщиком суммы НДС.
--------------------------------
<28> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила <29>.
--------------------------------
<29> Имыкшенова Е.А. Указ. соч.

Действительно, системное толкование положений 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l2K 14ст. ст. 14915 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3AAY7l4K 1417315 НК РФ позволяет прийти к выводу о возможности применения вычетов.
Однако необходимо обратить внимание на следующий аспект законодательной нормы. Статья 149 НК РФ (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. п. 215 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7AAY7l3K 14315) содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от обложения).
На основании 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377C8FCB1YDlEK 14п. 5 ст. 14915 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7AAY7l3K 14п. 3 упомянутой статьи15, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.
Предоставленное налогоплательщику юридическое право самостоятельно принимать решение об освобождении перечисленных в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7AAY7l3K 14п. 3 ст. 14915 НК РФ объектов от НДС обусловлено высокой общественной значимостью этих операций. При этом не допускается выборочного освобождения от налогообложения, зависящего от каких-либо критериев покупателя (приобретателя) соответствующих товаров (работ, услуг) <30>.
--------------------------------
<30> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., перераб. С. 554 - 555.

Отказ от освобождения от уплаты налога по 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7AAY7l3K 14п. 3 ст. 14915 НК РФ носит добровольный характер.
В 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ABY7l4K 14подп. 2 п. 5 ст. 17315 НК РФ действительно предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Однако в данной связи необходимо учитывать, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма НДС подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.
Мнение о том, что в отношении 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915 НК РФ налоговым законодательством не предусмотрена возможность налогоплательщика выбирать, отказываться от льготы либо не отказываться, поддерживается рядом специалистов в области налогообложения <31>.
--------------------------------
<31> Ветошкина Е.Ю., Тухватуллин Р.Ш. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F1687FE8D1F0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6ABY7lAK 14Налоговые преференции по налогу15 на добавленную стоимость // Бухгалтер и закон. 2009. N 11. С. 2 - 7; Емельянова Е.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F6667DE4D0F0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6ACY7l3K 14Если авансы получены15 до введения льготы // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7; Невский И.А. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F06971E1DDF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6ACY7l5K 14НДС при реализации объектов15 интеллектуальной собственности // Горячая линия бухгалтера. 2009. N 7; Хабарова Л.П. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631462F37862F5E53F1677FE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D1AAY7lAK 14Учетная политика организаций15 2010 года // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 11 - 12.

Таким образом, системное толкование 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7AAY7l3K 14п. 3 ст. 14915, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A8Y7l4K 14п. 5 ст. 16815 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ABY7l4K 14подп. 2 п. 5 ст. 17315 НК РФ позволяет прийти к выводу, что применение вычета по операциям, предусмотренным 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915 НК РФ, является неправомерным.
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 10.10.2008 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E41363147383BEE15580CFF697BE3D1FA907A1A5F0DE09FY7lCK 14N 03-07-07/10415 <32> и ФНС России от 15.07.2009 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E41363147383BEE15580CFF687EE9DEFA907A1A5F0DE09FY7lCK 14N 3-1-10/[email protected] <33>.
--------------------------------
<32> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".
<33> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Процедура применения налоговых вычетов по НДС регулируется в соответствии с нормами 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A7Y7l4K 14ст. ст. 17015, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3AFY7l7K 1417115 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ADY7l6K 1417215 НК РФ. Право на налоговые вычеты связано не с фактом начисления и уплаты НДС по операциям реализации товаров, работ, услуг, а с тем, признаются ли данные операции по реализации товаров, работ, услуг объектами налогообложения по НДС, или они освобождены от налогообложения.
Проведенный анализ действующих положений 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l3K 14ст. ст. 14615, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l2K 1414915 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3AAY7l4K 1417315 НК РФ позволяет квалифицировать правовую природу операций, перечисленных в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915 НК РФ, как аналогичную операциям, не формирующим объект обложения.
Для исключения возможности двоякого толкования необходимо внести изменения в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AEY7lAK 14гл. 2115 НК РФ, прямо предусматривающие порядок предъявления сумм НДС к вычету при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), перечисленных в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l1K 14п. 2 ст. 14915 НК РФ.
В настоящее время НДС в Российской Федерации играет огромную роль в формировании доходной части бюджета. Этот налог составляет примерно 39% всех доходов федерального бюджета и является самым сложным и одним из самых доходных источников федерального бюджета.

§ 1.2. Правовое регулирование налога на добавленную
стоимость государств - членов Европейского сообщества

Национальная налоговая политика иностранных государств в части косвенного налогообложения в значительной степени подчинена процессам его унификации в рамках международного сотрудничества. Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав ЕС. Налоговая гармонизация в странах ЕС ставит перед собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; приведения в соответствие с общеевропейскими нормами структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов. В качестве основных направлений определено сближение оснований взимания косвенных налогов (НДС и акцизы) <34>.
--------------------------------
<34> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. С. 46.

Одним из направлений взаимодействия России и ЕС является сотрудничество в области законодательства, что закреплено в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06E7BE6D8F0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5ADY7l2K 14ст. 5515 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающего партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны <35>. В соответствии с 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06E7BE6D8F0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5ADY7l0K 14Соглашением15 стороны признают, что важным условием для укрепления экономических связей между Россией и Сообществом является сближение законодательств, при этом и Россия стремится к постоянному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества. В этой связи следует отметить, что процесс сближения распространяется на целый ряд отраслей права, в том числе на налогообложение.
--------------------------------
<35> 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06E7BE6D8F0CD70120601E2Y9l8K 14Соглашение15 о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейским сообществом и их государствами-членами, с другой стороны, подписанное на острове Корфу 24 июня 1994 года // СЗ РФ. 1998. N 16. Ст. 1802.

Одним из обязательных условий вступления в ЕС является наличие в налоговой системе государства НДС, поскольку он является одним из важнейших источников формирования бюджета Сообщества, что в условиях общего рынка требует его правового согласования в рамках ЕС. В этой связи в отношении НДС Европейским сообществом создан единый правовой механизм его функционирования.
Создание ЕС потребовало гармонизации косвенных налогов, с тем чтобы они не препятствовали свободному перемещению товаров, работ и услуг, эту проблему обозначили многие создатели ЕС и единого европейского экономического пространства <36>. Механизм взимания НДС дает самые широкие возможности по гармонизации косвенного налогообложения на достаточно обширной территории. С административной точки зрения НДС является самым экономным и эффективным налогом. В механизме его взимания по большей части решена одна из основных проблем косвенного налогообложения - обложение услуг, что открывает самые широкие возможности по обложению потребителей.
--------------------------------
<36> Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы // Закон. 2007. Сентябрь.

Основа НДС в ЕС заложена в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315F232A862F5E56F16D78E0D2ADC7784B0A03YEl5K 14Договоре15 о Европейском союзе <37>, директивах Совета и решениях суда ЕС, связанных с вопросами применения НДС.
--------------------------------
<37> Единый европейский акт. Договор о Европейском союзе. М., 1994. С. 45 - 246.

Основополагающей статьей Договора о ЕС с позиции законодательства ЕС по налогообложению в отношении НДС является 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315F232A862F5E53F7667DE5D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB3D2YAlEK 14статья 9915, в которой отмечено, что Совет по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом, Экономическим и социальным комитетом утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налоге с оборота, об акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка.
С учетом вышесказанного было принято пятнадцать директив о налоге на добавленную стоимость, которые устанавливали единый правовой режим НДС на территории государств - членов ЕС.
К основным из них можно отнести.
1. Первая директива Совета от 11 апреля 1967 г. N 67/227/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота" (не действует). Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах - членах ЕС и обеспечить достижение значительной степени упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. Причем введение НДС, заменяющего иные налоги с оборота, стало обязанностью для государств-членов.
2. Вторая и Третья директивы Совета от 11 апреля 1967 г. N 68/227/EEC и от 9 декабря 1969 г. N 69/463/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах" (не действует). Данные акты предоставляли ряд отсрочек по введению НДС в некоторых государствах-членах.
3. Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. N 77/388/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Общая система налога на добавленную стоимость: единообразная база исчисления" <38> (не действует). В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений и дополнений. Он являлся полноценным налоговым актом. Отдельно необходимо отметить гармонизацию им ставок НДС в государствах-членах.
--------------------------------
<38> Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:en:NOT.

4. Восьмая директива Совета от 6 декабря 1979 г. N 79/1072/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны" (положения данного акта позволяют налогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другом государстве-члене). С 1 января 2009 г. действует новая Директива.
5. Тринадцатая директива Совета от 17 ноября 1986 г. N 86/560/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества". Данный акт наделяет налогоплательщика третьей страны правом на возврат НДС в государстве - члене ЕС. С 1 января 2009 г. действует новая Директива.
6. Директива Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <39> может считаться триумфом европейской налоговой интеграции. Действующий с 1 января 2007 года данный акт был принят для замены действующего интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС (в части знаменитой Шестой директивы) без внесения в него существенных изменений. Изменения коснулись в основном логической структуры документа. Данный акт состоит из 15 глав, 414 статей и 14 приложений, им определены: предмет и сфера применения (глава 1); территория применения (глава 2); налогооблагаемые лица (глава 3); налогооблагаемые сделки (глава 4); место (осуществления) налогооблагаемых сделок (глава 5); наступление налоговой обязанности и основание для взимания НДС (глава 6); налогооблагаемая сумма (глава 7); ставки (глава 8); освобождения (налоговые льготы) (глава 9); вычеты (глава 10); обязанности налогооблагаемых лиц и отдельных категорий необлагаемых налогом лиц (глава 11); специальные схемы налогообложения (глава 12); положения, предоставляющие отступление (глава 13); прочие положения (глава 14); заключительные положения (глава 15).
--------------------------------
<39> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Необходимо подчеркнуть, что значительные изменения в развитии системы НДС были внесены именно Шестой директивой, которая по сути заменила первые две Директивы.
Итак, возвращаясь к Шестой директиве, необходимо отметить ее непростую историю. Первое существенное изменение было внесено в связи с отменой внутренних границ с 1 января 1993 г. - тогда была введена временная система НДС, применяемая в отношении товарных операций между государствами-членами. Согласно Директиве от 16 декабря 1991 г. N 91/680/EEC понятие "экспорт, облагаемый по нулевой ставке" было заменено понятием "поставка внутри Сообщества", а понятие "импорт" - понятием "приобретение внутри Сообщества" (операция, облагаемая НДС по стандартным ставкам). Термин "приобретение внутри Сообщества" был определен как приобретение права на распоряжение материальными ценностями в качестве собственника. Перемещение товаров между государствами - членами ЕС по общему правилу облагается НДС по нулевой ставке в стране происхождения товара, при условии, что приобретатель является плательщиком НДС (зарегистрирован в качестве плательщика НДС) в стране назначения товара, по операциям внутрисоюзного приобретения товаров - принцип страны назначения. По причине использования НДС в качестве общесоюзного источника финансирования возникла необходимость оперативного определения статуса контрагента как плательщика НДС и выявления подлинности его регистрации в другом союзном государстве. Для оперативного подтверждения информации о плательщиках НДС была создана единая электронная база данных VIES. Эта система сообщает по запросу налогового органа данные о сделках налогоплательщика с нерезидентами, зарегистрированными в других государствах - членах ЕС. Через VIES налоговики могут узнать о продавце, покупателе, постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки на учет и/или снятия с учета, сумме сделки и т.д. Также данная система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, предоставленного покупателем из другой страны в рамках ЕС. Европейские специалисты отмечают улучшение контроля НДС как результат использования подобных информационных систем налоговыми органами.
Как в России, так и в ЕС прослеживаются непостоянство и разночтения в регулировании НДС. Упомянутый принцип страны назначения действует в ЕС на временной основе. В рамках дальнейшего расширения общего рынка в ст. 281 Шестой директивы указано, что период применения переходного режима заканчивается в 1997 г., а система взимания НДС должна перейти в иной режим, основанный на принципе страны происхождения. Также в Директиве было указано, что переходный режим будет применяться до тех пор, пока Совет ЕС не примет решение о введении постоянной системы. В июле 1996 г. Еврокомиссия представила программу перехода к постоянной системе НДС (COM(96)328 final), но принцип страны назначения (с некоторыми исключениями) действует и сейчас, спустя 10 лет. В последние годы Совет сделал ряд шагов к унификации национального законодательства, основанного на Шестой директиве <40>. Одним из них стала Директива от 24 июля 2006 г. N 2006/69/EC, направленная на упрощение и внутрисоюзную унификацию взимания НДС. Помимо прочего, этот документ ввел понятие "цена открытого рынка" для трансфертных операций, а также разрешил участникам ЕС на национальном уровне закрепить удержание НДС у источника. Прежний порядок предусматривал в случае отсутствия у поставщика регистрации в качестве плательщика НДС (НДС-номера) в какой-либо из стран ЕС удержание налога у покупателя-резидента - сравнимо с концепцией налогового агента 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4A9Y7lBK 14ст. 16115 НК РФ. Новый порядок предусматривает удержание налога у источника независимо от регистрации поставщика, но для определенных (популярных среди мошенников) операций, а именно: услуг в строительстве, недвижимости; поставок переработанных материалов и мусора; реализации права требования по залогам; покупки принудительно отчуждаемой в судебном порядке недвижимости.
--------------------------------
<40> Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:en:NOT.

Одной из причин негативного отношения граждан и корпоративных структур к любому союзу считается различие в экономическом развитии государств-членов и статусе их субъектов. Очевидно, что в идеале налогоплательщики - резиденты разных государств - членов ЕС должны быть в равном экономическом положении. Несмотря на давние планы по переходу к единой ставке НДС, введение нижней границы размеров налоговых ставок - это первый и на сегодня единственный шаг в данном направлении. В результате принятия Советом ЕС Директивы от 25 мая 1999 г. N 1999/49/EC государства-члены были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15%. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. Также государства-члены вправе установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка. Некоторые члены-государства отступают от данного требования. Франция, например, применяет в рамках своей юрисдикции не две, а три ставки НДС для разных категорий товаров: стандартная ставка равна 19,6%; пониженная ставка в размере 5,5% применяется ко всем жизненно необходимым товарам и некоторым печатным изданиям; льготная ставка 2,1% применяется к ежедневным газетам, театральным билетам, лекарственным средствам из специального списка. В 2003 г. Еврокомиссия выпустила предложение (N COM(2003)397) по внесению изменений в Шестую директиву с целью упростить и систематизировать применение сниженных ставок НДС. Предложение включало в себя унификацию списка льгот, а также устранение путей злоупотребления ими. Дело в том, что некоторые участники ЕС поддерживают ту или иную отрасль экономики налоговой льготой в отношении товаров, не перечисленных в приложениях H и K Директивы. Естественно, для внутреннего союзного рынка такая поддержка отдельными государствами отдельных налогоплательщиков создает проблему. Кроме того, Шестая директива дает чрезмерные свободы для законотворчества участников ЕС, по-разному формирующих национальное законодательство. Евросоюз постоянно принимает меры к созданию равных налоговых условий, что подтверждают многочисленные решения Суда ЕС <41>.
--------------------------------
<41> Олинов К.Э. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631552737862F5E50F3687CE7D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB1D2YAlCK 14Европейская модель НДС15: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. N 8. С. 33.

Наиболее значительными действиями в области администрирования, предпринятыми в последние годы Евросоюзом, является Постановление Совета ЕС от 7 октября 2003 г. N 1798/2003 "Об административном сотрудничестве в области налога на добавленную стоимость", по которому отвечающие за НДС органы государств-членов оказывают друг другу помощь в целях контроля над соблюдением законодательства об НДС на территориях этих юрисдикций. Постановление действует с 1 января 2004 г. и подлежит пересмотру каждые три года. Также следует упомянуть последовавшее за ним Постановление N 885/2004, которое расширило список компетентных органов в области контроля.
Осенью 2003 г. Еврокомиссия опубликовала Уведомление N COM(2003)614 о пересмотре и изменении стратегии в отношении НДС. Уведомление содержало два основных принципа долгосрочной политики европейского законодателя в области регулирования НДС. Во-первых, был утвержден принцип налогообложения в государстве происхождения товаров или услуги. Во-вторых, принцип упрощения процедурных обязательств налогоплательщика в рамках процедур налогового контроля. В дополнение к принципам в данном Уведомлении Еврокомиссия высказала намерение усилить административное сотрудничество в борьбе с мошенничествами. Тем временем в Российской Федерации борьба с мошенничеством (проверка правомерности возмещения НДС) фактически была переложена с налоговых органов на судебные (более 80% "экспортного" НДС возмещается из бюджета только после того, как дело пройдет по всем судебным инстанциям).
29 октября 2004 г. Еврокомиссией был издан Проект N COM(2004)728 по вопросам упрощения процедур, связанных с уплатой НДС. В указанном документе Европейское правительство ведет речь о системе "единого окна", используя которую налогоплательщик мог бы выполнить все свои обязательства по НДС, возникшие от продаж на территории ЕС, обратившись в налоговый орган государства регистрации налогоплательщика, не привлекая, как сейчас, налоговые органы всех задействованных в облагаемых свыше определенных сумм операциях государств - участников ЕС.
Еще одной действенной мерой поддержки бизнеса является "рознично-экспортная схема НДС" (VAT Retail Export Scheme), действующая согласно ст. 15 Шестой директивы. Она нацелена на повышение конкурентоспособности европейских торговых предприятий и привлечение туристов в страны ЕС. Смысл схемы состоит в возврате сумм налога, уплаченных физическими лицами - нерезидентами в торговых предприятиях на территории ЕС, при соблюдении следующего алгоритма. Торговое предприятие выдает покупателю-нерезиденту в подтверждение покупки чек и справку, а таможенный орган ставит отметку при выезде не позднее трех месяцев с момента совершения покупки из таможенного пространства ЕС; покупатель отсылает справку с номером своего банковского счета в магазин, который возмещает полученный налог на счет покупателя и получает налоговый вычет, предъявляя декларацию по ставке 0%, справку от покупателя и подтверждение банковского перевода в пользу покупателя. Схема не распространяется на ряд товаров (например, личный автотранспорт).
Таким образом, рассмотрев основные аспекты НДС в рамках Шестой директивы, необходимо отметить, что с учетом многочисленных изменений, вносимых в Директиву, а также в целях внесения ясности и рационализации, Директива была заменена. В настоящее время действует Директива Совета от 28 ноября 2006 года N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость", являющаяся основным нормативным правовым актом, регулирующим НДС в рамках ЕС.
НДС установлен в подавляющем большинстве стран мира. Правовое регулирование налога по большей части идентично в каждой стране. Это обусловлено, главным образом, международными актами ЕС, регулирующими порядок установления, введения и взимания НДС, а также доктринально разработанной и воспринятой международным сообществом схемой функционирования этого налога.
Необходимо отметить, что в правовом регулировании НДС государств - членов Сообщества почти не осталось серьезных различий, поскольку основные вопросы гармонизации национального законодательства на сегодня практически решены <42>. Однако небольшие различия имеются.
--------------------------------
<42> Бастриков А.А. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. С. 154 - 157.

Главное различие в регулировании НДС в зарубежных странах выражается в форме правового закрепления данного налога. В некоторых странах для установления НДС принимается отдельный нормативный правовой акт, регулирующий общественные отношения, связанные только с установлением, введением и взиманием НДС. В ряде стран правовые нормы, касающиеся НДС, входят в состав кодифицированных актов, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов.
Отличия НДС в отдельных европейских государствах заключаются, как правило, в особенностях определения некоторых его элементов, не влияющих при этом на значительную долю НДС в бюджетных поступлениях как отдельно взятого государства, так и всего ЕС. Пример можно привести в части различия налоговых ставок по странам из доклада "Consumption Tax Trends 2010 VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration" <43>.
--------------------------------
<43> http://en.wikipedia.org/wiki/Value_added_tax

В настоящее время, когда России необходимо стремиться также к достижению совместимости своего законодательства с законодательством ЕС, согласование российского законодательства о НДС с законодательством о НДС государств - членов ЕС является весьма актуальным. Кроме того, заметим, что отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом отрицательно влияет на бюджет Российской Федерации.
Следует отметить, что косвенные налоги, в отличие от прямых, не являются предметом международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, что приводит к необходимости проведения соответствующих согласований законодательства Российской Федерации о косвенных налогах.
Представляет интерес при рассмотрении вопроса взимания НДС в государствах ЕС тот момент, что НДС может играть кардинальную роль в развитии современных методов работы налоговых органов, основанных на отслеживании добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов.
Таким образом, с целью выработки предложений по совершенствованию НДС, в процессе исследования заявленной темы представляется целесообразным рассмотреть зарубежный опыт на примере нескольких европейских стран.
Итак, НДС взимается на территории всех государств - членов ЕС (за исключением территорий с особым налоговым режимом). Основным нормативно-правовым актом действующей системы является Директива Совета от 28 ноября 2006 года N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость". В соответствии с п. 1 ст. 9 Директивы <44> плательщиком налога во всех государствах - членах ЕС является любое лицо, независимо ведущее где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от целей и результатов такой деятельности. В понятие экономической деятельности входят производство, продажа и поставка услуг, использование материальных и нематериальных активов с получением постоянного дохода от их использования.
--------------------------------
<44> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Далее рассмотрим главу X "Вычеты" Директивы <45>, регулирующую сферу возмещения НДС в странах ЕС. Данная глава включает: часть I "Возникновение и сфера применения права на вычет"; часть II "Пропорциональный вычет"; часть III "Ограничения права на вычет"; часть IV "Правила, регулирующие использование права на вычет"; часть V "Корректировка суммы вычетов".
--------------------------------
<45> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

В соответствии со статьей 167 Директивы право на вычет возникает по факту возникновения налоговых обязательств по налогу, который может быть отнесен на уменьшение налогового обязательства.
В том объеме, в котором товары и услуги используются в целях операций плательщика налога, подлежащих налогообложению, такому налогоплательщику предоставляется право относить на уменьшение налогового обязательства указанные суммы по НДС, которые должны быть им оплачены в государстве-члене, в котором такой налогоплательщик выполняет указанные операции: (A) НДС, подлежащий уплате или уплаченный в таком государстве-члене в связи с поставкой товаров и услуг, которые были или должны быть предоставлены другим налогоплательщиком; (B) НДС, подлежащий уплате в связи с операциями, которые считаются поставками товаров или услуг в соответствии со статьей 18 (a) и статьей 27; (C) НДС, подлежащий уплате в связи с приобретением товаров в рамках Сообщества по п. п. (b), (i) статьи 2 (1); (D) НДС, подлежащий уплате по операциям, которые считаются приобретением в пределах Сообщества в соответствии со статьями 21 и 22; (E) НДС, подлежащий уплате или уплаченный в связи с импортом товаров в государство-член (статья 168).
Статья 169 закрепляет случаи, когда налогоплательщику предоставляется право относить на уменьшение налогового обязательства по НДС в том объеме, в котором товары и услуги используются в следующих целях: (A) операций, связанных с деятельностью, предусмотренной вторым пунктом статьи 9 (1), деятельность ведется за пределами государства-члена, в котором подлежит уплате или уплачивается налог, по которым НДС подлежал бы отнесению на уменьшение налогового обязательства, если бы они выполнялись в рамках такого государства-члена; (B) операций, освобожденных от налогообложения по ст. ст. 138, 142 или 144, ст. ст. 146 - 149, ст. ст. 151, 152, 153 или 156, ст. 157 (1) (b), ст. ст. 158 - 161 или ст. 164; (C) операций, освобожденных от налогообложения по п. п. (a) - (f) ст. 135 (1), если заказчик не имеет в Сообществе постоянного места осуществления предпринимательской деятельности или если такие операции касаются непосредственно товаров, экспортирующихся из Сообщества.
Статья 173 регулирует аспекты пропорционального отнесения на уменьшение налогового обязательства. Плательщиком налога как для операций, по которым НДС подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства согласно ст. ст. 168, 169 и 170, так и для операций, по которым НДС не подлежит такому отнесению, доля НДС, которая может быть отнесена на первую группу операций, подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Доля, подлежащая отнесению на уменьшение налогового обязательства, определяется согласно ст. ст. 174 и 175 для всех операций, выполненных налогоплательщиком.
Государства - члены Сообщества могут принимать следующие меры: (A) предоставлять налогоплательщику полномочия определять доли для каждого направления его предпринимательской деятельности при условии ведения раздельного учета по каждому такому направлению; (B) требовать от налогоплательщика определения доли каждого направления его предпринимательской деятельности и ведения отдельного учета по каждому такому направлению; (C) уполномочивать налогоплательщика или требовать от налогоплательщика осуществлять отнесение на уменьшение налогового обязательства на основе направлений использования всех товаров и услуг или их части; (D) уполномочивать налогоплательщика или требовать от налогоплательщика осуществления отнесения на уменьшение налогового обязательства по правилам, предусмотренным первым пунктом части 1, в отношении всех товаров и услуг, указанных в ней; (E) устанавливать нормы, по которым в том случае, если сумма НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства налогоплательщиком, является незначительной, она будет считаться нулевой.
Статья 174 закрепляет, что доля, подлежащая отнесению на уменьшение налогового обязательства, определяется как дробь на основе следующих сумм: (A) в числителе - совокупная сумма годового оборота без учета НДС, которая может быть отнесена на операции, по которым НДС подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства согласно статьям 168 и 169; (B) в знаменателе - совокупная сумма годового оборота без учета НДС, которая может быть отнесена на операции, указанные в числителе, и операции, по которым НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Государства-члены могут включать в знаменатель сумму субсидий, кроме тех, которые непосредственно привязаны к цене поставки товаров или услуг, указанных в статье 73 Директивы.
Отступление от части 1, из расчета доли, подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства; изымаются следующие суммы: (A) сумма оборотов, которая может быть отнесена на поставку средств производства, используется налогоплательщиком в целях собственной предпринимательской деятельности; (B) сумма оборотов, которая может быть отнесена к побочным операциям с недвижимостью и финансовым операциям; (C) сумма оборотов, которая может быть отнесена к операциям, указанным в пунктах (b) - (g) статьи 135 (1), в том объеме, в котором такие операции являются побочными.
Если государства-члены используют возможность, предусмотренную статьей 191 Директивы, не требующей корректировки в том, что касается средств производства, то они могут включать отчуждение средств производства в расчете доли, подлежащей отнесению на уменьшение налогового обязательства.
Ограничение права по отнесению на уменьшение налогового обязательства закрепляется в статье 176 Директивы, которая определяет затраты, по которым НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Ни при каких обстоятельствах НДС не должен подвергаться отнесению на уменьшение налогового обязательства в том, что касается расходов, которые не являются расходами строго на предпринимательскую деятельность, вроде затрат на предметы роскоши, развлечения или забавы.
Существует оговорка, что каждое государство - член Сообщества после консультаций с Комитетом по НДС может из соображений экономического цикла полностью или частично исключить все или некоторые средства производства или другие товары из системы отнесения на уменьшение налогового обязательства. Для сохранения равных условий конкуренции государства-члены могут, вместо запрета отнесения на уменьшение налогового обязательства, облагать товары, изготовленные плательщиком налога самостоятельно, или товары, которые были закуплены, таким образом, чтобы налог не превышал суммы НДС.
Статья 178 регулирует правила использования права на вычет. Для использования права на вычет плательщик налога должен соблюдать следующие условия: (A) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (a), в том, что касается поставки товаров или услуг, он должен иметь счет, составленный согласно статьям 220 - 236 и статьям 238, 239 и 240; (B) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (b), в том, что касается операций, которые считаются поставкой товаров или услуг, должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов; (C) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (c), в том, что касается приобретения товаров в пределах Сообщества, должен составить декларацию НДС, предусмотренную статьей 250 с представлением в ней всей информации, необходимой для расчета суммы НДС, подлежащей уплате по таким операциям приобретения товаров в Сообществе, и должен иметь счет, составленный согласно ст. ст. 220 - 236; (D) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (d), в том, что касается операций, которые считаются приобретением товаров в Сообществе, должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов; (E) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (e), в том, что касается импорта товаров, должен иметь документ об импорте, который определяется грузополучателем или импортером и содержит сумму НДС, подлежащую уплате, либо обеспечивает возможность расчета его суммы; (F) если должен уплатить НДС как заказчик по статьям 194 - 197 или статье 199, то должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов.
Налогоплательщик осуществляет отнесение на уменьшение налогового обязательства, вычитая из совокупной суммы НДС, подлежащей уплате за соответствующий налоговый период, совокупную сумму НДС, по которой за тот же период возникло право отнесения на уменьшение налогового обязательства, в соответствии со статьей 178. Вместе государства-члены могут требовать от налогоплательщиков, выполняющих нерегулярные операции, согласно определениям статьи 12 использование права на отнесение на уменьшение налогового обязательства только при поставке (статья 179).
Отметим, что должна осуществляться корректировка тогда, когда после подачи декларации НДС происходят определенные изменения в факторах, на основании которых определялась сумма к отнесению на уменьшение налогового обязательства, например в случае отмены закупок или получения скидок с цены (11.12.2006 UA Официальный вестник Европейского союза L 347/2). Как отступление от части 1, корректировки осуществляются в случае операций, которые остаются полностью или частично неоплаченными, или в случае надлежащим образом доказанных или подтвержденных разрушений, потери или кражи имущества, или в случае товаров, зарезервированных в качестве подарков малой стоимости или для представления образцов по положениям статьи 16. Одновременно, в случае операций, которые остаются полностью или частично неоплаченными, или в случае кражи, государства-члены могут требовать осуществления корректировки (статья 185).
В случае средств производства корректировки распределяются на пятилетний период, включая год приобретения или изготовления товаров. Государства-члены могут одновременно осуществлять корректировки на основе пятилетнего периода начиная с даты первого использования товаров. В случае приобретения недвижимого имущества как средства производства, период корректировки может быть продлен до 20 лет. Годовая корректировка осуществляется только по отношению к одной пятой части НДС, взимаемого со средств производства, или если период корректировки был продлен, то по отношению к соответствующей его части. Корректировка, предусмотренная первым пунктом, осуществляется на основании различий в размере права на отнесение на уменьшение налогового обязательства за последующие годы по сравнению с годом приобретения, изготовления или, при необходимости, первого использования (статья 187).
Если средства производства поставляются в течение периода корректировки, то они должны рассматриваться как такие, которые были применены в предпринимательской деятельности налогоплательщика до завершения периода корректировки (статья 188).
Необходимо отметить, что данные нормы Директивы применяются во всех странах ЕС. Далее более подробно рассмотрим правовую регламентацию НДС с учетом национального законодательства исследуемых стран.

Глава 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

§ 2.1. Налог на добавленную стоимость во Франции

Налог на добавленную стоимость является одним из ключевых для стран Евросоюза. Если говорить о Франции, то значение НДС там гораздо выше, чем для средней европейской страны.
Общий налоговый кодекс и другие источники налогового права национального уровня применяются на всей территории Французской Республики, но не на всей территории страны установлен единый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также перемещения товаров в контексте таможенного законодательства. Территория Франции для целей НДС состоит из континентальной части (включая альпийские зоны беспошлинной торговли Gex и Savoie), Корсики (на ее территории налог регулируется специальными нормами), княжества Монако (по Договору от 18.05.1963 о внесении изменений в Шестую директиву), 12-мильной зоны территориальных вод, зоны континентального шельфа и пяти так называемых заморских департаментов - бывших колоний, пользующихся широкой автономией и льготным налоговым режимом <46>.
--------------------------------
<46> Documentation de Base 3A211 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr). 2008; 200 - 201. Instruction (Direction Generale des Impots) N 3 CA-92 du 31.07.1992 // Bulletin Officiel des Impots, 1992. N 8. Numero special.

Следует отметить, что единые европейские правила для исчисления и взимания налога, как и таможенная территория ЕС, не распространяются на заморские департаменты (Гваделупа, Французская Гвиана, Мартиника и Реюньон), в связи с чем большинство исследований не относят данные департаменты к территории Франции для целей НДС. В данном исследовании рассматривается законодательство Франции. В силу существующих договоренностей на уровне ЕС территория княжества Монако также считается территорией Франции для целей НДС, несмотря на наличие соответствующего местного законодательства (практически идентичного французскому).
С 1979 г. во Франции применяются общеевропейские принципы взимания НДС, установленные Директивой Совета N 77/388/EC (Шестая директива) 1977 г. Впоследствии, как было отмечено выше, нумерация статей и структура Шестой директивы были полностью изменены Директивой Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <47>. Положения Директивы были включены во французское законодательство Законом от 29 декабря 1978 г. и применяются с учетом национального регулирования большинства элементов налога.
--------------------------------
<47> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Следующими по важности изменениями стали поправки, принятые в контексте создания единого внутреннего рынка, устранения налоговых границ, согласно Директиве Совета от 16 декабря 1991 г. N 91/680/EEC. Франция внесла соответствующие поправки в Общий налоговый кодекс и Свод фискальных процедур Законом от 17 июля 1992 года.
Статьи основной части Общего налогового кодекса, посвященные регулированию НДС, приведены последовательно (с 256 по 298 septdecies). В приложениях Общего налогового кодекса в отношении НДС присутствует множество норм, выделенных из подзаконных актов различных уровней. Кроме Общего налогового кодекса, правовое регулирование НДС на национальном уровне осуществляется рядом иных нормативных актов: Таможенным кодексом; Сводом фискальных процедур и подзаконными актами: директивами и регламентами, инструкциями министерства и налоговой Администрации, большинство из которых кодифицированы, но некоторые присутствуют только в виде отдельного документа.
Французским законодателем установлены следующие ставки налога: стандартная в размере 19,6%, пониженная (льготная) ставка в размере 5,5% и особая ставка в размере 2,1% <48>. Эквивалентом привычной для отечественных специалистов нулевой ставки (экспорт за таможенную территорию ЕС или поставка в другую страну в рамках ЕС) во французской терминологии, как и в терминах интеграционного права ЕС, является "освобождение операции от уплаты налога с правом на вычет". Следует отметить, несмотря на то, что стандартная ставка выше установленной в России, эффективные ставки НДС во Франции можно считать более низкими, а сам налог более социально ориентированным, поскольку льготная и особая ставки применяются для значительно более широкого перечня товаров и услуг, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5%, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5AFY7l3K 14п. 2 ст. 16415 НК РФ, облагаемыми по ставке 10% <49>). Для наглядности сравнения достаточно отметить, что даже транспортные пассажирские перевозки, услуги гостиниц (кроме категории "5 звезд") и поставки питьевой воды во Франции облагаются по льготной ставке.
--------------------------------
<48> Art. 278 - 281 nonies Code general des impost // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.
<49> Налоговый 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14кодекс15 Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

За пределами континентальной Франции (на острове Корсика и в заморских департаментах) действуют специальные ставки НДС. Это связано с тем, что государство стремится стимулировать экономическое развитие удаленных регионов, сокращая их отставание от континентальной Франции. Для некоторых товаров и услуг, в зависимости от их социальной значимости, на острове Корсика применяются следующие ставки: 13%, 8%, 2,1% и 0,9%. Заморские департаменты Франции, не входящие в единое экономическое пространство ЕС, тем не менее применяют НДС на своей территории (кроме Гвианы, где данный налог не взимается). Стандартная ставка НДС в заморских департаментах равна 8,5%, пониженная - 2,1%.
Таким образом, транспортные компании, осуществляя перевозки между данными территориями и континентальной Францией, также применяют особые ставки НДС и пользуются льготами по другим налогам. Данный инструмент стимулирования транспортного сообщения с определенными регионами страны может быть использован и в России, поскольку он во многом проще бюджетного субсидирования транспортных услуг, применяемого, например, для авиаперевозок в Калининградскую область согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F0687EE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14Постановлению15 Правительства РФ от 21 декабря 2007 г. N 916 "Об утверждении Правил предоставления субсидий организациям железнодорожного транспорта на компенсацию потерь в доходах от выравнивания тарифов при перевозке пассажиров в сообщении из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации" <50>. Однако следует отметить, что российскими властями также используется НДС как инструмент экономического стимулирования транспортных перевозок. Так, в совместном 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E55FB6770EA8FA7CF21470804EAC83B58BB467ACDFBB1YDl0K 14письме15 Минфина РФ N 04-03-08, Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-05/515 от 28 сентября 1995 г. "Об отнесении к экспортируемым услуг (работ) по пассажирским перевозкам в государства - участники СНГ" <51> сообщалось, что в соответствии с межгосударственными (межправительственными) соглашениями Российской Федерации с государствами - участниками СНГ о воздушном сообщении воздушные перевозки между Россией и государствами-участниками СНГ являются международными. Следовательно, при оформлении таких перевозок международными перевозочными документами по ним должна применяться нулевая ставка НДС в соответствии с 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5AEY7l6K 14пп. 4 п. 1 ст. 16415 НК РФ.
--------------------------------
<50> СЗ РФ. 2007. N 53. Ст. 6613.
<51> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1995. N 12.

Для любого межгосударственного объединения существенной проблемой является разница в экономическом развитии объединяющихся субъектов. В идеальной перспективе экономическое положение резидентов государств - участников ЕС должно выравниваться. Несмотря на давние планы перехода к единой ставке НДС, первым и единственным шагом в данном направлении стало введение нижней границы налоговых ставок. В результате принятия Советом ЕС Директивы от 25 мая 1999 г. N 1999/49/EC государства - участники ЕС были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15% <52>. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. Также документ позволял каждому государству - участнику ЕС установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка.
--------------------------------
<52> VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. DOC/2137/2007. 01.05.2007 // СПС EUR - Lex. (ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf.-2008).

В соответствии с установками Шестой директивы, а впоследствии и Директивы Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <53> французский законодатель использует в отношении НДС понятие "налогооблагаемое лицо" либо "налоговый должник", не тождественное понятию "налогоплательщик". Налогоплательщик в рамках данной трактовки может не быть налогооблагаемым лицом, поскольку налог может быть удержан у источника выплаты (например, в некоторых случаях импорта товаров, а также при покупке отдельных категорий товаров), что тождественно понятию "налоговый агент" в российской терминологии. Поскольку подобные различия создают неточности при интерпретации западных конструкций и неудобства в области регулирования НДС, в целях технического совершенствования нормативной правовой базы имеет смысл устранить несоответствия отечественных определений общепринятым международным терминам.
--------------------------------
<53> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Согласно действующим французским правилам налогооблагаемыми лицами в отношении НДС являются:
- лица, осуществляющие поставки товаров и предоставление услуг, облагаемые налогом (согласно ст. 256 A Общего налогового кодекса) на территории Франции <54>;
--------------------------------
<54> Art. 258 - 259. Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

- лица, осуществляющие приобретение товаров внутри ЕС. Некоторые категории лиц ("personnes beneficiant du regime derogatoire" или "PBRD") составляют исключение из данного правила, поскольку приобретение ими товаров на сумму до 10 тыс. евро в течение каждого месяца освобождено от НДС. Статус данных лиц в отношении НДС напоминает статус российских налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения. Французский Общий налоговый кодекс относит к категории "PBRD": юридические лица, ведущие определенные виды деятельности, не облагаемые НДС и не дающие права на вычет; предприятия малого бизнеса и недавно созданные предприятия, чей оборот (согласно ст. 293 B Общего налогового кодекса) не превышает 76300 евро по поставке товаров и оказанию гостиничных услуг и 27 тыс. евро по оказанию услуг; сельскохозяйственные предприятия, работающие по системе, большей частью соответствующей российскому единому сельскохозяйственному налогу (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFF3YBl2K 14гл. 26.115 НК РФ) <55>. В соответствии со ст. 298 sexies (I) и 256 bis (I) (2') Общего налогового кодекса данное правило неприменимо к определенным предметам: приобретение новых транспортных средств и подакцизных товаров все равно создает налоговые обязательства по НДС, несмотря на особый статус приобретателя. Необходимо отметить, что перечисленные выше категории лиц вправе добровольно перейти на уплату НДС по всем операциям, проводимым во Франции. Такой переход связан с возможностью предъявлять уплаченный НДС к вычету;
--------------------------------
<55> Налоговый 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14кодекс15 Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

- физические лица, а также юридические лица "PBRD" в отношении приобретения новых транспортных средств из другого государства - участника ЕС. Определение новых транспортных средств дано в пп. 2 п. 3 ст. 298 sexies Общего налогового кодекса. В частности, для автомобилей французский законодатель устанавливает порог "не более 6 месяцев эксплуатации и не более 6000 километров пробега";
- физические лица, а также юридические лица "PBRD" в отношении продажи новых транспортных средств лицу, находящемуся в другом государстве - участнике ЕС <56>;
--------------------------------
<56> Art. 298 sexies (IV) Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

- любые субъекты экономической деятельности в случае импорта товаров из государств, не являющихся участниками ЕС <57>. Следует отметить, что в отношении данного пункта французское законодательство предусматривает ряд исключений (для физических лиц, международных организаций, субъектов, имеющих дипломатический статус). Например, физические лица освобождены от уплаты НДС в отношении товаров, провозимых в личном багаже в пределах определенных лимитов и на определенных условиях.
--------------------------------
<57> Art. 291 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

Следует отдельно остановиться на освобождении, предоставляемом для необлагаемого минимального объема реализации. Это освобождение направлено на поощрение малого бизнеса, который, не располагая, как правило, квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налоговой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля деятельности налогоплательщиков.
В России аналогичное освобождение получают субъекты, использующие специальные налоговые режимы: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFF3YBl2K 14гл. 26.115 НК РФ) <58>, упрощенную систему налогообложения (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB2D3A9Y7l0K 14гл. 26.215 НК РФ), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB2D1ACY7l1K 14гл. 26.315 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, использующие эти режимы, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Исследуя российский НДС, А.Г. Рашин отмечает главную проблему таких налогоплательщиков на примере УСН: "Они не вправе предъявлять своим покупателям (заказчикам, клиентам) суммы НДС и выставлять счета-фактуры. Если лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, окажется в цепочке сделок между налогоплательщиками НДС, то цепочка выставления счетов-фактур прервется и лицо, приобретающее товары (работы, услуги) у лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Это снижает конкурентоспособность коммерческих предложений лиц, применяющих УСН, по сравнению с лицами, являющимися налогоплательщиками НДС. При экспорте товаров налогоплательщики, применяющие УСН, также лишены возможности получить возмещение сумм уплаченного НДС". На этом основании предлагается заменить освобождение от уплаты НДС на общую льготу - необлагаемый налогом минимум, чтобы повысить конкурентоспособность малого бизнеса <59>. Очевидно, в данном предложении не имеется в виду норма 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377C8F3B6YDl0K 14п. 1 ст. 14515 НК РФ, позволяющая уже сейчас получить освобождение от уплаты налога, если "за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей", поскольку освобождение от уплаты налога приводит к утрате права на вычеты. Иными словами, предполагается совмещение двух благ - освобождения от уплаты налога при сохранении права на вычеты того налога, на который освобождение не распространяется, например, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377C8F2B8YDl6K 14п. 3 ст. 14515 НК РФ).
--------------------------------
<58> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
<59> Там же. С. 70.

Говоря о субъектах налога, следует отметить: во Франции, как и в России (согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CEFCB4YDl6K 14ст. 14315 НК РФ), плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога согласно нормам таможенного права. Не являются плательщиками субъекты специальных налоговых режимов, статус которых почти во всем повторяется российскими аналогами.
Налогооблагаемыми являются все виды самостоятельной экономической деятельности - от торговли до частной практики. В отличие от российской системы юристы, нотариусы и частнопрактикующие физические лица других профессий, кроме освобожденных от уплаты налога врачей частной практики, являются плательщиками НДС. Налогом облагается предоставление движимого и недвижимого имущества согласно п. 5 ст. 256 A Общего налогового кодекса (освобождения операций по сдаче помещений в аренду иностранцам, аналогичного установленному 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6A6Y7l3K 14п. 1 ст. 14915 НК РФ, во Франции нет). Помимо перечисления налогооблагаемых лиц, необходимо отметить, что единственным условием отнесения к таковым физического и юридического лица согласно п. 1 ст. 256 A Общего налогового кодекса является независимое осуществление хозяйственной деятельности (то есть, как и в тексте Директивы, установлено исключение из числа налогоплательщиков для экономически несамостоятельных лиц, действующих в рамках трудового и иного аналогичного договора). Также отдельно установлено исключение для лиц, работающих на дому, согласно положениям Трудового кодекса <60>. Таким образом, лица свободных профессий считаются плательщиками НДС, фактически добровольно избравшими данный налоговый статус, не входя в штат какой-либо организации, выбрав для себя работу в индивидуальном порядке.
--------------------------------
<60> Пункт 3 et 4 Art. 256 A Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

В отличие от физических лиц, имеющих некую свободу выбора, для некоторых видов организаций статус плательщика НДС недоступен, поскольку они просто не считаются юридическими лицами в соответствии с французским законодательством. Таковыми являются объединения физических и/или юридических лиц (так называемые "societe de fait"), не предусмотренные французским гражданским правом либо не выполнившие алгоритм действий, необходимый для регистрации в качестве юридического лица во Франции. Например, в 2004 г. Апелляционный административный суд республики вынес решение, согласно которому французским правом не признается в качестве юридического лица англосаксонский траст, который с точки зрения французского права не является носителем самостоятельной правосубъектности и правоспособности <61>. Аналогична официальная позиция по отношению к временным объединениям или товариществам (за исключением европейских экономических объединений, действующих на основании Регламента Еврокомиссии N 2137/85/EEC). Усугубляет положение тот факт, что одновременно с отказом в признании трастов французское право тем не менее признает в качестве юридического лица и плательщика НДС французский фонд, управляющий активами в пользу третьих лиц, аналогичный некоторым видам трастов и открытому паевому инвестиционному фонду в российской практике.
--------------------------------
<61> Cour administrative dapple Aix-en-Provence. Decret N 00/14093 du 04.02.2004 // Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Агент, действующий от имени и за счет принципала, является налогооблагаемым лицом для целей французского НДС. Конечный покупатель или продавец выставляет принципалу (получает от принципала) счет напрямую, а агент выставляет принципалу счет за свои услуги, уплачивая соответствующую сумму налога (так действуют в российских условиях стороны по договорам поручения и аналогичным агентским договорам). В отличие от агента, комиссионер, действующий от своего имени, самостоятельно приобретающий или продающий товары или услуги в пользу комитента, не обязан, согласно п. 5 ст. 256 и ст. 256 bis (III) Общего налогового кодекса, выставлять счет своему комитенту на сумму комиссии, а комиссия в обязательном порядке отражается как разница между стоимостью продажи и стоимостью покупки товара или услуги, то есть при заключении договора комиссии счета выставляются, как если бы произошли две отдельные последовательные операции купли-продажи <62>. Таким образом, агентское вознаграждение облагается НДС как плата за отдельную услугу, а комиссия - нет. В отличие от российского подхода к данным правоотношениям (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4AAY7l5K 14ст. 15615 НК РФ возлагает одинаковые обязанности по уплате НДС на агентов и комиссионеров), французское законодательство выделяет экономико-правовую разницу между самостоятельным и зависимым посредничеством, устанавливая разные налоговые последствия для каждого из них. В результате по договорам комиссии упрощается расчет налоговой базы и устраняются известная отечественным бухгалтерам непростая процедура выставления счетов-фактур, и сложности с определением реализации по договору комиссии, и связанные с этим ошибочные требования налоговых органов <63>. Для устранения ошибочных налоговых требований представляется разумным внесение изменений в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4AAY7l4K 14ст. 15615 НК РФ, в соответствии с которой реализация по договору комиссии была бы выделена в отдельную категорию и приравнена к двойной купле-продаже (с последовательным выставлением двух счетов-фактур, разница сумм которых была бы равна комиссионному вознаграждению).
-----------------
·---------------
<62> Art. 266 (1)(a) et 267 (II)(2) Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.
<63> Олинов К.Э. Правовое регулирование НДС в налоговой системе Франции: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2008.

Как было указано выше, действующая Директива позволяет государствам-участникам ЕС устанавливать возможность регистрации группы связанных компаний в качестве единого плательщика НДС. Тем не менее французское законодательство не использует данную возможность. Во Франции существуют только консолидированные плательщики корпоративного налога, но не НДС. Положительные моменты от консолидации крупнейших плательщиков НДС очевидны: сокращение проверяемых единиц уменьшает нагрузку налоговых органов; возможность перераспределять суммы налога и вычетов внутри группы компаний расширяет возможности управления финансовыми потоками и усиливает нейтральность налога. В отечественных условиях применяется 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB2YDl6K 14глава 3.115 "Консолидированная группа налогоплательщиков" НК РФ <64> в отношении налога на прибыль, но предложения о консолидации плательщиков НДС отсутствуют.
--------------------------------
<64> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Интересной для исследования является существующая во французском законодательстве концепция условно налогооблагаемого лица. Таковым могут стать некоторые освобожденные от уплаты НДС лица, в случае осуществления отдельных, специально оговоренных операций. Условно налогооблагаемыми лицами являются:
- товарищества, в случае приобретения товаров для своих участников <65>;
--------------------------------
<65> Пункты 1, 2 et 3. Art. 257 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

- лица, освобожденные от уплаты налога, но ведущие строительство;
- лица, продающие новые транспортные средства в другие государства - участники ЕС. В данном случае хотя продажа и облагается во Франции по нулевой ставке, продавец все равно должен зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Кроме того, продавец, не уплачивая НДС, может при определенных условиях предъявить к вычету сумму налога, уплаченную ранее при приобретении транспортного средства, согласно ч. II ст. 298 sexies Общего налогового кодекса;
- некоммерческие организации. Следует отметить, что последние получают во Франции гораздо больше привилегий относительно НДС, чем в России. Во Франции некоммерческие организации полностью освобождены от уплаты НДС при условии выполнения ряда требований (независимом управлении, отсутствии конкуренции и взаимозависимости с коммерческими организациями). Кроме того, им может быть предоставлено целевое освобождение от НДС в случаях, оговоренных ст. 261 Общего налогового кодекса:
1) продажа (предоставление) членам организации товаров (услуг), связанных с основной деятельностью организации и преследующих философские, религиозные, патриотические или политические цели (сюда входят торговые союзы и профсоюзы);
2) оказание услуг членам организации, если услуги имеют социальный, образовательный, культурный или спортивный характер (на сумму до 10% от средств, поступающих на счет организации). Ресторанная деятельность не включена в данный пункт и облагается НДС, за исключением следующего пункта:
оказание членам организации и третьим лицам услуг социального характера, по ценам ниже рыночных или по ценам, установленным государственными органами. Выручка от данных услуг не должна превышать 60 тыс. евро в год.
Для получения освобождения в дополнение к указанным требованиям некоммерческая организация должна соответствовать следующим критериям: руководство организации не извлекает прибыль от своей деятельности; организация не распределяет полученную прибыль ни в каком виде; руководство и его наследники распоряжаются только тем имуществом организации, которое было передано организации ими лично;
- международные организации. К данной категории относятся ООН, ЕС, ЕБРР и другие. Данные субъекты, за исключением структур, имеющих дипломатический статус и освобожденных от НДС при импорте товаров, уплачивают НДС на общих условиях, несмотря на международные конвенции, освобождающие некоторые из них от уплаты прямых налогов во Франции.
Объектами налогообложения для НДС во Франции являются, согласно установленным Директивой общеевропейским правилам, поставка товаров, оказание услуг и работ; поставка товаров внутри сообщества; импорт товаров. Данное определение уточняется в нормах национального уровня, позволяя выделить многочисленные отличия от знакомых отечественным специалистам установлений. Так, в российской практике распространенным способом ухода от уплаты НДС при импорте технологического оборудования и транспортных средств является внесение приобретаемого имущества в уставный капитал обществ (согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377C9FFB1YDl0K 14п. 7 ст. 15015 НК РФ). Отметим, что французским законодательством операции по внесению в уставный капитал отнесены к налогооблагаемым.
Подчеркнем проблему уклонения от уплаты налогов с высоким уровнем бартерных сделок и развития неденежных способов закрытия дебиторской задолженности. Во Франции товарообменные операции, называемые в России бартерными, облагаются как две отдельные поставки товаров, а "налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров" (согласно п. 1 ст. 76 приложения III Общего налогового кодекса и ряда разъяснений Налоговой администрации). Аналогично французским налоговым законодательством трактуется взаимное оказание услуг и обмен услуг на товары (то есть можно говорить о регулировании не бартерных операций, а операций с безденежной формой расчетов) <66>. Следует отметить, что французское определение налоговой базы выглядит более простым и четким, чем содержащееся в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CBF2B4YDlEK 14п. 2 ст. 15415 НК РФ. Указанный пункт представляется несовершенным с точки зрения техники: перечисление различных типов операций логически не выделено; упоминание 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5A8Y7l7K 14ст. 4015 НК РФ не является необходимым; особые положения расчета цен для товаров, реализуемых с государственным регулированием цен и с субсидиями, логичнее было бы перенести в отдельный пункт ст. 40 НК РФ. Анализ соответствующих положений французского законодательства наводит на мысль о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2Y9l8K 14НК15 РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар). Отметим, что зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы не подпадают под определение бартера - существенные недостатки 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5A8Y7l7K 14ст. 4015 НК РФ.
--------------------------------
<66> Documentation de Base 3B1122 N 4 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr). 2008.

Кроме указанных недостатков отечественного регулирования товарообменных операций, можно назвать действующую редакцию 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E5AF16C78E5D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A78CBFAYBl3K 14п. 4 ст. 16815 НК РФ, которая гласит, что "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг". Данное требование понижает привлекательность товарообменных операций, создавая дополнительные временные и финансовые затраты для налогоплательщика. Пункт 1 ст. 76 приложения III Общего налогового кодекса закрепляет только обязанность налогоплательщика рассчитать и уплатить налог в бюджет, без необходимости денежного расчета с контрагентом. Лишь в случае денежной доплаты (неравной цены обмениваемых товаров, работ или услуг) у доплачивающей стороны возникает обязанность перечислить НДС, исчисленный исходя из полной стоимости, а не только лишь из стоимости доплаты <67>. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудозатрат и ускорение операций), так и с точки зрения права.
--------------------------------
<67> Documentation de Base 3B111 N 2. 18.09.2000; Documentation de Base 3B1122 N 1, 2. 18.09.2000 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr). 2008.

Принципиальным отличием французского подхода является такая особенность, как разделение двух моментов, которые российский подход объединяет: момента определения налоговой базы (fait generateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilite). Первый из них, согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по некоторым отодвинут на более позднее время. Последний день срока для уплаты налога в бюджет - это третий момент, установленный французским законодателем в ст. 287 и ст. ст. 32, 33 и 38 - 41 приложения IV Общего налогового кодекса. Здесь усматривается существенное отличие от установок 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB9YDlFK 14ст. ст. 16715 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ABY7lAK 1417415 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же - момент возникновения налогового обязательства, согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2AFY7l0K 14п. 2 ст. 4415 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет.
С момента возникновения обязательства плательщик НДС во Франции должен указать в декларации сумму налога, а поставщик вправе осуществить налоговый вычет. Например, для операций с контрагентами из других государств ЕС налоговое обязательство возникает 15 числа месяца, следующего за месяцем возникновения налоговой базы, либо в момент получения счета (согласно пп. "c" и "d" п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса учитывается более ранняя из двух дат).
Отдельно следует отметить, что и французский подход к определению налоговой базы не во всем совпадает с российским. Как известно, в НК РФ 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB8YDl6K 14(п. 1 ст. 167)15 закреплено правило "более ранней из двух дат - отгрузки или оплаты" для определения налоговой базы. Данную норму часто критикуют как противоречащую другим статьям 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14НК15 РФ: при исчислении налога за переданный, но еще не находящийся в собственности приобретателя товар, получается, что налоговая база возникает раньше объекта налогообложения. Теоретически, в силу 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBYBl7K 14п. 1 ст. 5315 НК РФ этого быть не может, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l1K 14пп. 1 п. 1 ст. 14615 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D5ABY7l1K 14п. 1 ст. 3915 НК РФ). В силу того что объект НДС возникает в момент перехода права собственности от продавца к покупателю, а не в момент фактической передачи товара, наблюдается внутреннее противоречие статей 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2Y9l8K 14первой15 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14второй частей15 НК РФ. Французское законодательство допускает такое же противоречие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций, но по общему правилу налоговая база возникает на дату передачи имущественных прав.
Существенным отличием французского подхода к определению налоговой базы НДС является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновения налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России на основе 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB8YDl4K 14пп. 2 п. 1 ст. 16715 НК РФ, не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обязательств. В России, напротив, по данной проблеме давно продолжается дискуссия. Положение 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB8YDl4K 14пп. 2 п. 1 ст. 16715 НК РФ, вступающее в противоречие с определением объекта НДС 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D6AAY7l0K 14ст. 14615 ("реализация"), не только искажает экономический эффект НДС как перелагаемого налога, но и создает проблему для налогоплательщиков: при получении аванса необходимость перечислить налог возникает до использования полученных средств. Это вынуждает налогоплательщиков маскировать авансы, передавая их в виде займов, задатков (создавая риск оспаривая таких сделок), либо оформлять двойную куплю-продажу как посредничество, сдвигая момент возникновения налоговой базы на более поздний срок не вполне законными методами.
Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение денежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное возражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), заключается в том, что для нее не установлен объект обложения. Отметим, что можно говорить о двух налоговых базах, возникающих поочередно, при российском подходе и об одной - при французском: налоговая база с аванса имеет временный характер, поскольку она существует лишь до того момента, когда произойдет реализация товара и появится база налога, непосредственно отражающая и количественно измеряющая объект налога, т.е. операцию по реализации товара. Две налоговые базы, возникающие в случае использования аванса, ставят отечественного налогоплательщика в более трудное экономическое положение по сравнению с французским. Кроме того, повторное взимание налога при окончательном расчете приводит к возникновению вычета в размере суммы НДС, исчисленного при получении аванса, порождает дополнительные процедурные действия, создавая дополнительную нагрузку на налоговые органы. В результате сравнения французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, представляется более оправданным как с правовой, так и с экономической точки зрения. Переход к подобному порядку в России мог бы быть осуществлен путем внесения изменений в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB9YDlFK 14ст. 16715 НК РФ (исключения 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFBB8YDl4K 14пп. 2 п. 115 либо замены слов "частичной оплаты" словами "оплаты в полном объеме"), а также путем введения режима налоговых авансов или гарантированных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС - по аналогии с описанным ниже в данной работе.
Отсутствие взимания НДС с авансов при поставке товаров заставило французского законодателя дополнительно урегулировать некоторые (популярные среди налоговых преступников) операции с отложенной уплатой НДС <68>. На основании ст. ст. 277, 298, 242 A приложения II Общего налогового кодекса в случае осуществления продажи, импорта и приобретения на территории ЕС отходов и лома цветных металлов, нефтяных продуктов, оборудования для работы на континентальном шельфе налогоплательщику необходимо внести налоговый аванс, гарантирующий уплату НДС в дальнейшем. Таким образом, поле для налоговых преступлений по особо рискованным операциям сокращается, а формальный принцип уплаты налога после возникновения налоговой базы не нарушается.
--------------------------------
<68> Waardenburg D.A. van, Miller J.H. Value Added Taxation in Europe. France // СПС Amsterdam: IBFD (www.ibfd.org). 2008.

Исследуя определение налоговой базы по НДС в налоговом праве Франции, необходимо отметить, что, несмотря на отсутствие налогообложения авансов при купле-продаже товаров (за некоторым исключением), в большинстве случаев налоговое обязательство возникает не позже, а иногда даже раньше, чем в рамках российской модели. Согласно ст. 1583 французского Гражданского кодекса передача права собственности при купле-продаже предполагается в момент заключения договора, когда стороны договорились о предмете и цене. Фактически речь идет о презумпции, поскольку стороны вправе избрать иной порядок передачи права, включив в договор соответствующую оговорку, а совпадение во времени двух событий - лишь факт, используемый для исчисления НДС.
Как известно, в отечественной практике, напротив, 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F06D71E1DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB0D7A7Y7l7K 14ст. 22315 ГК РФ <69> в качестве условия передачи права установлен факт передачи предмета сделки, если иное не установлено договором, за исключением сделок, требующих регистрации. Положение французского кодекса представляется спорным из-за необходимости отдельно закреплять для целей взимания НДС момент перехода прав по сделкам, предполагающим оплату по факту поставки, либо серию платежей в течение длительного периода. Так, Общим налоговым кодексом определен момент, когда налоговики вправе считать переход права состоявшимся: при продаже товара, который еще не был произведен (право собственности переходит при взвешивании или измерении каждой партии); принудительном отчуждении в пользу государства (переход права по факту передачи); поставке товаров, изготовленных на заказ (переход права по факту передачи), и так далее.
--------------------------------
<69> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.

Упомянутым выше исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. Поставка такого рода отдельно выделена как действующей Директивой, так и национальным законодательством. При этом речь идет не о разовых, а именно о систематических поставках, осуществляемых в определенных объемах в течение определенных периодов времени. По общему правилу момент определения налоговой базы совпадает с таковым по остальным видам реализации и наступает по окончании очередного расчетного периода, по которому был выставлен счет (согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса). Тем не менее лица, осуществляющие поставки данной категории (например, газовая или электросбытовая компания), вправе осуществлять переход на иной режим в заявительном порядке. Согласно пп. "a" п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса, в таком случае моментом определения налоговой базы станет более раннее из двух событий: момент выставления счета или момент оплаты. Таким образом, счет может быть выставлен авансом, создавая единственно возможную ситуацию уплаты НДС с аванса во Франции.
Общий налоговый кодекс отдельно устанавливает не только момент определения налоговой базы. Для многих операций отдельно установлены особенности налогообложения (например, в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4AAY7l4K 14ст. ст. 15615 - 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4ABY7l7K 1415815 и 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4A6Y7l7K 1416215 НК РФ) <70>. Статьей 257 Общего налогового кодекса установлены особенности уплаты налога при выполнении операций для собственных нужд (аналогично 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4A8Y7l1K 14ст. 15915 НК РФ). Данная категория операций регулируется французским и отечественным законодательством практически одинаково, за исключением установленного во Франции (пп. "C" п. 1, п. 8 ст. 257 Общего налогового кодекса) обязательства по НДС при использовании некоторых продуктов питания лицами, освобожденными от уплаты налога (в данную категорию попадают, например, больницы, школы и даже министерство обороны) <71>.
--------------------------------
<70> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
<71> Art. 257 et Art. 65 A. - Annexe III Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Отдельными статьями Общего налогового кодекса регулируется передача мелких подарков и бесплатных пробных образцов продукции. Французским законодателем была правильно воспринята важность для торговых и производственных предприятий изначально безвозмездной передачи товаров, образцов и рекламных материалов в маркетинговых целях. Стоимость рекламного подарка или образца не может превышать 31 евро, равно как и стоимость подарков и образцов, переданных одному контрагенту в течение года. Стоимость рекламных материалов (буклетов, наклеек и каталогов) не должна превышать 110 евро за один экземпляр, без ограничения экземпляров на одного контрагента в течение года. К данной категории операций приравниваются раздаваемые бесплатно образцы книг (не дороже 30 евро и не более одной в год на одного контрагента).
Таким же образом трактуется продажа с рекламной премией (например, бесплатная бутылка пива при покупке упаковки из шести штук). Дело в том, что все перечисленные выше операции не только освобождаются от уплаты НДС во Франции. Налогоплательщик вправе принять к вычету сумму налога, включенную в стоимость безвозмездно переданного имущества, при соблюдении ряда условий. Главным условием для получения вычета является приобретение товаров. Если налогоплательщик приобрел или изготовил товар, но не продал его, а безвозмездно передал в качестве подарка или пробного образца, то возможен вычет. Если же налогоплательщик специально заказал товары для передачи в качестве подарков или образцов своим клиентам (либо потенциальным клиентам), тогда право на вычет не возникает (кроме случаев, когда налогоплательщик обосновал деловую пользу от раздачи товаров, а сумма предъявленного вычета является несущественной), но раздача образцов и подарков в пределах указанной выше суммы в любом случае не облагается НДС <72>.
--------------------------------
<72> Art. 238 - Annexe II Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Отметим, что отечественный законодатель не полностью повторил путь французского, поскольку в отечественном варианте отсутствует право на принятие к вычету НДС, включенного в стоимость приобретения (создания) подобных подарков.
Некоторое время назад во французском законодательстве были отдельно закреплены особенности налогообложения операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса. Но с начала 2007 г. во Франции действует освобождение данных операций от уплаты НДС <73>. Вместо НДС взимается регистрационный сбор по значительно меньшей ставке - 4,8%, начисляемой на стоимость передаваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4ABY7l7K 14ст. 15815 НК РФ), что порождает для налогоплательщиков дополнительные материальные и временные затраты в связи с "налоговой оптимизацией". Как известно отечественным специалистам, с целью избежания уплаты НДС вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей ей его акций. Представляется возможным использовать французский опыт в данном вопросе, введя специальную ставку для данной категории операций либо используя существующую льготную ставку НДС для операций, указанных в 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D4ABY7l7K 14ст. 15815 НК РФ. Таким образом, продавец будет поставлен в условия свободного выбора: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформлению купли-продажи акций либо уплатить сопоставимую сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.
--------------------------------
<73> Art. 257 bis Code general des Impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Описанное выше различие в подходах к налогообложению операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса можно найти в подходе к налогообложению других операций. Например, при купле-продаже недвижимости во Франции в большинстве случаев вместо НДС взимается регистрационный сбор в размере от 4,8 до 4,9%. Отечественные нормы, напротив, предполагают две крайности: фактически отсутствие налогообложения для операций по реализации земельных участков (долей в них) (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CAFBYBl5K 14п. 6 ст. 14615 НК РФ), операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CAFBYBl4K 14пп. 22 п. 3 ст. 14915 НК РФ), операций по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CAFBYBl7K 14пп. 23 п. 3 ст. 14915 НК РФ), с одной стороны, и уплата НДС по максимальной ставке в случае проведения иных операций по реализации и созданию недвижимости, с другой стороны. Иными операциями в данном случае являются операции, осуществляемые в рамках ведения хозяйственной деятельности. Французский вариант регулирования тех же отношений предполагает уплату НДС только в следующих ситуациях: недвижимое имущество продано до завершения строительства либо имущество продано в течение 5 лет после завершения строительства, при условии, что это первая операция купли-продажи данного объекта недвижимости и объект будет продан не посреднической структуре (агентству недвижимости). Очевидно, что данная модель регулирования создает совсем иные механизмы экономического стимулирования бизнеса, снижая стоимость приобретения офисных и др. помещений. С другой стороны, сокращается существенная часть налоговых поступлений бюджета.
В некоторых случаях во Франции операции, связанные с приобретением внутри Сообщества, освобождены от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии). В некоторых ситуациях, напротив, освобождение не дает права принять НДС к вычету. Такой операцией является, в числе прочего, приобретение товаров для временного использования. Согласно разделу 2 п. 3 ст. 256 Общего налогового кодекса, приобретение внутри Сообщества товаров, используемых временно (на срок до 24 месяцев), не является налогооблагаемой операцией. Аналогичным образом не облагаются налогом продажи с пробным периодом. Имеется в виду практика, применяемая к некоторым товарам, при которой товар поставляется на пробный период, после которого он может быть возвращен либо приобретен уже окончательно по желанию покупателя. При вывозе товара в данных случаях налоговая база во Франции не возникает. Закономерно то, что она не возникает и при возвращении товаров обратно на территорию Франции. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Имеет смысл рассмотреть возможность применения подобной практики при временных операциях в Российской Федерации. В своей диссертационной работе с целью обезопасить бюджет от мошенничества с подобным освобождением К.Э. Олинов предлагает использовать финансовые гарантии в виде депозита, поручительства или налогового аванса <74>.
--------------------------------
<74> Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2008.

К поставке товаров для целей НДС французское законодательство (п. II ст. 256 Общего налогового кодекса) относит только поставку движимого материального имущества и то с некоторыми исключениями. Сделки любой иной природы трактуются как оказание услуг. Классификация сделок важна, поскольку продажа подразумевает отгрузку товара в качестве основания возникновения налоговой базы, а оказание услуг создает налоговую базу не обязательно при передаче некоего материального носителя. Моментом возникновения налоговой базы для услуг является дата выполнения исполнителем своих обязательств. Но Общий налоговый кодекс содержит два отдельных понятия: момент определения налоговой базы (fait generator) и момент возникновения налогового обязательства (exigibilite). В случае оказания услуг и оплаты аванса за данные услуги налоговая база возникает позже момента возникновения налогового обязательства. Так, п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса гласит, что датой, на которую возникает обязательство по уплате налога при оказании услуг, является более ранняя из двух дат: указанная в счете либо дата оплаты. Иными словами, налогоплательщик, перечисляя аванс, создает обязательство по уплате НДС по налоговой базе, которая еще не возникла. В отличие от услуг, получение аванса за товар не создает налоговых обязательств. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 256 Общего налогового кодекса, к услугам относятся, помимо прочего:
- продажа и аренда нематериальных активов (патентов, торговых марок, иных объектов интеллектуальной собственности);
- обязательство воздержаться от каких-либо действий либо допустить какие-либо действия;
- строительно-монтажные работы;
- любые работы с объектами движимого имущества, выполняемые в пользу третьих лиц;
- транспортные услуги, проведение исследований, аренда, производство программного обеспечения;
- розничная продажа продовольствия для немедленного потребления (в кафе и ресторанах).
Производство и продажа компьютерного программного обеспечения (ПО) для целей НДС могут относиться как к продаже продукции, так и к оказанию услуг. Согласно Инструкции Налоговой администрации от 16 февраля 1996 г. N 3 1-1-96 признаки для отнесения ПО к первой категории таковы: серийное производство; общедоступность; возможность самостоятельного использования после установки (не требует настройки производителем); требует ограниченного обучения; состоит из набора программ. Таким образом, большинство компьютерных программ во Франции попадают в категорию "товар". Приведенная классификация и отнесение каждой конкретной операции к тому или иному виду влияют, как было рассмотрено выше, только на момент возникновения налоговых обязательств. Следует отметить, что 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E57F36770E1D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB1D7YAlFK 14Законом15 от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" <75> с 1 января 2008 г. от уплаты НДС освобождена реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионного договора.
--------------------------------
<75> СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 3991.

Далее следует рассмотреть вопросы документального оформления налогооблагаемых операций для целей НДС и то, как они урегулированы во Франции. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A8Y7lBK 14Статья 16915 НК РФ <76> налагает на российских налогоплательщиков обязательства по выставлению, оформлению, регистрации и хранению счетов-фактур по облагаемым НДС операциям. Аналогичные документы во Франции отличаются от российских, нет смысла ставить знак равенства между европейским термином "инвойс" (invoice) или его французским эквивалентом "счет" (facture) и российским "счет-фактура".
--------------------------------
<76> Налоговый 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2Y9l8K 14кодекс15 Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Налогооблагаемое лицо обязано выставить счет по каждой операции. Согласно Инструкции Главной налоговой администрации (согласно разделу 848 Инструкции Главной налоговой администрации от 31.07.1992 N 3 CA-92) даже если операция не облагается НДС из-за освобождения конкретного вида операций, это не освобождает от обязанности выставить счет <77>. Счет должен быть выставлен по факту оказания услуги или передачи товара, в то время как покупатель (заказчик) обязан потребовать от продавца (исполнителя) соответствующий счет (согласно разделу 849 указанной выше Инструкции). По общему правилу каждый плательщик НДС обязан выставить счет при любом оказании услуг, продаже товара в пользу лиц, как являющихся, так и не являющихся субъектами НДС. Аналогичное обязательство действует при получении данным лицом каких-либо платежей за данные услуги или товары: должен быть выставлен счет или документ, служащий в качестве счета.
--------------------------------
<77> Direction Generale des Impots: Instruction 3 CA-92 du 31.07.1992 // Bulletin Officiel des Impots. 1992. N 8. Numero special.

Следует отметить, что оговорка, предоставляющая возможность выставлять вместо счета иные документы, появилась несколько лет назад (согласно параграфу 136 Инструкции Главной налоговой администрации от 07.08.2003 N 3 CA). Новейшая отечественная практика в этом смысле двигается по европейскому пути и также приобретает значительную гибкость. Так, на основании 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A8Y7lAK 14п. 7 ст. 16815 НК РФ 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631573F3C862F5E54F46A7FE7D2ADC7784B0A03YEl5K 14Постановлением15 Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2008 N 17718/07 были отменены решения нижестоящих судов, а также было подтверждено право заявителя на вычет сумм налога на основании кассовых чеков, выданных при продаже топлива автозаправочной станцией. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E413631573F3C862F5E54F46A7FE7D2ADC7784B0A03YEl5K 14Постановление15 было вынесено со ссылкой на 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E56F76D70E0D2ADC7784B0A03YEl5K 14Определение15 Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, где сказано, что счет-фактура не является единственным документом, на основании которого российскому налогоплательщику может быть предоставлен вычет по НДС.
Основные требования к оформлению счетов содержатся в ст. 289 Общего налогового кодекса и в ст. 242 nonies приложения II Общего налогового кодекса, соответствующей описанным выше общеевропейским нормам действующей Директивы. Специальные требования к реквизитам счета (например, в случае импорта транспортных средств, документ должен содержать номера агрегатов, год выпуска и иные идентификационные данные транспортного средства) установлены дополнительно другими статьями Кодекса <78>.
--------------------------------
<78> Art. 242 undecies Code general des impost, Annexe II // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

При сравнении российского счета-фактуры и французского счета становятся заметны отличия в смежных требованиях по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в России от более мягких требований во Франции, где налогоплательщик, ведущий обычную бухгалтерскую отчетность, обязан только сохранить копию счета и указать в сводной таблице продаж данные покупателя (наименование и номер регистрации в качестве плательщика НДС в соответствующем государстве - участнике Евросоюза), сумму продаж (для каждого покупателя ежемесячно), сумму продаж в рассмотренном выше порядке триангуляции (для каждого покупателя ежемесячно), дату и номер каждой операции <79>.
--------------------------------
<79> Arts. 286, 289 B Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Отсутствие требования к индивидуализации счетов позволяет французским налогоплательщикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномоченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде. Выставление счета третьим лицом возможно на основании положений договора, предусматривающего подобные полномочия, а также с соблюдением положений ст. 242 nonies приложения II Общего налогового кодекса. Для выставления счета контрагентом налогоплательщика, зарегистрированным в другом государстве - участнике ЕС, в указанной статье Общего налогового кодекса дана ссылка на Директиву Совета ЕС от 15.03.1976 N 76/308/CEE о взаимопомощи при взыскании налоговых задолженностей и Директиву Совета ЕС от 19.12.1977 N 77/799/CEE с соответствующим Регламентом Совета ЕС от 27.01.1992 N 218/92 о правовой помощи в области косвенных налогов. Также для международных операций существуют такие требования, как предварительное уведомление налоговиков о праве третьего лица выставлять счета и сообщение о выставленных счетах по итогам отчетного периода. Кроме того, оказание услуг или поставка товара должны состояться до выставления счета иностранным контрагентом от имени французского налогоплательщика.
Упомянутая выше возможность выставления счета в электронном виде предоставлена Директивой ЕС от 20.12.2001 N 2001/115/EC, принятой с целью "упрощения, модернизации и создания единых условий выставления счетов в отношении НДС" <80>. В соответствии с указанной Директивой французский Общий налоговый кодекс был дополнен ст. 289 bis, которая устанавливает требования к средствам электронно-цифровой подписи (ЭЦП), идентифицирующим отправителя и подтверждающим подлинность переданного документа. Благодаря использованию ЭЦП, в случае значительного потока счетов (большого количества клиентов и/или операций) скорость расчетов значительно повышается, а почтовые расходы налогоплательщиков снижаются.
--------------------------------
<80> Council Directive 2001/115/EC of 20.12.2001 "Amending Directive 77/388/EEC with a view to simplifying, modernising and harmonizing the conditions laid down for invoicing in respect of value added tax" // Official Journal. 2002. N L15. P. 24.

Выше было упомянуто, что существует общеевропейское требование о постановке на учет в качестве плательщика НДС, а также что НДС-номер является ключевым элементом для налогообложения операций купли-продажи внутри ЕС. Рассмотрим данный механизм с точки зрения правил, установленных во Франции. Согласно ст. 286 ter Общего налогового кодекса и раздела 807 инструкции налоговой Администрации от 31.07.1992 N 3 CA-92 уникальный НДС-номер обязаны получить все плательщики НДС, имеющие право на вычет входящего налога, а также лица, имеющие статус "PBRD", но являющиеся плательщиками НДС. Согласно разделу 117 Инструкции Налоговой администрации от 06.08.1993 N 3 А-7-93, НДС-номер также присваивается лицам, приобретающим товары внутри Сообщества, если они относятся к указанным в разделе 5 ст. 256 A Общего налогового кодекса <81>. При этом НДС-номер не требуется для налогооблагаемых лиц, которые уплачивают НДС только в связи с получением товаров или услуг (ст. 286 ter (1') Общего налогового кодекса). Основная цель присвоения НДС-номеров - возможность проверки статуса контрагента, являющегося резидентом другого государства ЕС. Данная проверка позволяет удостовериться, что контрагент является зарегистрированным плательщиком НДС. Если контрагент является таковым, то, поставляя ему товары, можно будет получить вычет входящего налога.
--------------------------------
<81> Direction Generale des Impots: Instruction N 3 A-7-93 du 06.08.1993 // Bulletin Officiel des Impots. 20.08.1993.

Процедура получения НДС-номера во Франции не формализована и занимает от 2 до 4 недель. В течение данного срока проводится всесторонняя проверка налогоплательщика. Принимая заявление, налоговый орган уведомляет налогоплательщика, что в случае необходимости последний вправе выставлять счета до окончания проверки, указывая в счете вместо НДС-номера (который еще не получен) фразу "в процессе идентификации для целей НДС".
Поскольку европейские правила позволяют каждому государству - участнику ЕС устанавливать на национальном уровне ограничения для иностранных налогоплательщиков, французский законодатель воспользовался данной возможностью. Поставщик-нерезидент не обязан вставать на налоговый учет по НДС, если его покупатель уже имеет французский НДС-номер. Резидент обязан начислять французский налог на товары и услуги, даже если поставщик зарегистрировался во Франции (получил местный НДС-номер) для операций с отдельными категориями контрагентов, например для розничных продаж физическим лицам на территории Франции. Предусмотрен бланк счета, согласно пп. 2 п. 1 ст. 283 Общего налогового кодекса, который содержит указание на обязанность покупателя перечислить НДС во французский бюджет самостоятельно. Необходимо отметить, что данное положение, во-первых, ведет к административному ужесточению и усложнению учета. Во-вторых, это дополнительный налоговый риск: поставщик может неверно выставить счет, включив в него французский НДС, и это не будет означать исполнение обязательства покупателя по уплате налога - он, не заметив ошибку и оплатив неверно оформленный счет, будет по-прежнему обязан внести налог в бюджет, фактически уплатив его дважды, и только потом заявлять о переплате. В соответствии с французским законодательством ошибки в счетах могут повлечь не только отказ в налоговых вычетах, но и штраф в размере до 50% от стоимости операции.
Подчеркнем, что даже при верном выставлении счетов новая система создает ряд неудобств. Для снижения неблагоприятного экономического эффекта контрагентам, пришедшим к договоренности по оплате НДС, разрешено отказаться от переноса налоговой ответственности на покупателя, при условии участия другого налогоплательщика, гарантирующего уплату в бюджет недоимки по НДС данного лица (институт налогового поручительства). Поручителем может стать удовлетворяющий некоторым критериям резидент - плательщик НДС. В случае если поручитель одобрен налоговым органом, продавец-нерезидент получает право самостоятельно производить уплату налога во французский бюджет. Налоговыми санкциями за невыполнение условий новой системы являются штраф и пени за период с момента возникновения налогового обязательства, не исключающие утраты права на налоговый вычет. По общему правилу нерезидентам, не зарегистрированным во Франции, НДС не возмещается из бюджета. Зарегистрированные нерезиденты имеют право принять к вычету входной налог, получив возмещение в случае превышения суммы вычета над суммой налоговых обязательств. При этом существует деление нерезидентов на европейских и прочих. Европейские плательщики НДС (резиденты других государств - участников ЕС) имеют право на возмещение налога из французского бюджета. Нерезиденты ЕС имеют право на возмещение только при наличии поручителя, одобренного налоговым органом. В данном случае поручитель обязуется вернуть за нерезидента любые суммы неверно возмещенного НДС. Институт поручительства применяется во французском администрировании НДС не только к нерезидентам. Так, в ряде случаев налоговый орган вправе потребовать у резидента, заявившего о возмещении налога из бюджета, предоставить сходные гарантии. Такие случаи подпадают под действие ст. 242-0-J приложения II Общего налогового кодекса: ненадлежащее выполнение налогоплательщиком обязательств по подаче декларации или уплате налога в течение последних трех лет; увеличение налоговой базы, повлекшее непропорциональное увеличение возмещения в течение последних пяти лет; заявление недавно зарегистрированного налогоплательщика о возмещении в размере, не соответствующем заявленным при регистрации оборотам. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы. Его применение могло бы стать позитивным шагом в модернизации отечественного НДС.
Согласно установленным во Франции правилам в большинстве случаев сумма налога к оплате должна быть внесена налогоплательщиком на счет Казначейства одновременно с подачей декларации. Во Франции по общему правилу налоговым периодом является месяц. Поэтому французские субъекты НДС подают декларацию ежемесячно (если налогоплательщик представит налоговикам обстоятельства, объективно препятствующие ежемесячной подаче декларации, ему предоставляется право подавать декларацию раз в 2 месяца). Форма декларации по НДС может быть заполнена без специальной подготовки и занимает всего 2 страницы в отличие от российской декларации, которая в разы существенно превышает объем и требует квалифицированных знаний по ее заполнению, что, в свою очередь, затрудняет весь процесс. В связи с этим представляется возможной разработка упрощенной версии декларации с использованием в качестве образца французского либо иных европейских аналогов.
Как было указано выше, многим французским налогоплательщикам предоставляется ряд льгот, одной из которых является упрощенный порядок уплаты НДС. Данный порядок предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярной подачи деклараций, с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за предшествующий календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро) <82>. Использование аналогичных льгот в отечественной практике представляется возможным и могло бы привести к уменьшению нагрузки органов, а значит, снижению затрат на администрирование.
--------------------------------
<82> Art. 287 et A Art. 302 septies Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Для каждого французского плательщика НДС точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Как правило, используется алфавитная система, благодаря которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Данный подход позволяет снизить пиковые загрузки, знакомые отечественным налоговикам и налогоплательщикам. Поскольку пик нагрузок и перебои в работе инспекций приходятся на последние дни сдачи отчетности, французские специалисты распределили последние дни, сделав их последними только для малой части налогоплательщиков. Представляется полезным использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца и в отечественной практике, предоставив налоговым органам возможность устанавливать налогоплательщику персональный день отчетности в определенном диапазоне дат.
Форма уплаты налога во Франции может быть практически любой: принимаются наличные, чеки, почтовые переводы и, естественно, банковский перевод. Налогоплательщики, имеющие годовой оборот свыше 760 тыс. евро, обязаны производить налоговые платежи только банковскими переводом на счет Казначейства в Банк Франции, использование данной категорией плательщиков иных способов оплаты влечет штраф.
Помимо собираемости, одной из основных проблем отечественного НДС экономико-правовые исследования последних лет называют его пониженную нейтральность. Нарушение принципа нейтральности может привести к тому, что налоговое бремя будет ложиться не на конечного потребителя, а на производителя, что будет деформировать налоговые отношения <83>. Нейтральность налога снижается из-за проблем с принятием налога к вычету или его возмещением, что является одним из ключевых вопросов для отечественного НДС. Обратим внимание на французский опыт в рамках данного вопроса.
--------------------------------
<83> Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Дис. ... канд. юрид. наук. 2008. С. 178.

Согласно ст. 271 Общего налогового кодекса налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога, включенные в стоимость товаров и услуг, приобретенных в течение соответствующего налогового периода для налогооблагаемых (не освобожденных от налогообложения) операций; товаров, приобретенных в другом государстве - участнике ЕС либо импортированных для налогооблагаемых операций; в отношении товаров, приобретаемых для собственного потребления; сумм, удержанных у источника выплат резидентам в рамках описанной выше европейской модели удержания у источника. Кроме того, как было рассмотрено выше, при выполнении ряда условий законом установлено право на вычет налога, уплаченного при покупке или производстве рекламных материалов и образцов продукции, передаваемых безвозмездно в связи с основной деятельностью налогоплательщика.
Помимо указанного выше случая, во Франции предоставляется право на вычет сумм НДС, включенных в стоимость товаров, работ и услуг, используемых для ряда освобожденных от НДС операций, среди которых:
- услуги по страхованию и перестрахованию, оказанные в отношении лиц, учрежденных (являющихся резидентами) за пределами ЕС;
- банковские и финансовые операции из числа освобожденных от НДС, оказанные в отношении лиц, учрежденных (являющихся резидентами) за пределами ЕС;
- экспортные операции, а также поставка товаров и услуг в другие страны, находящиеся внутри таможенной территории ЕС;
- продажа товаров магазинами беспошлинной торговли;
- освобожденная от НДС оценочная деятельность, осуществляемая в отношении товаров, продаваемых на экспорт и в другие страны, находящиеся внутри таможенной территории ЕС;
- международная перевозка пассажиров и грузов;
- операции в отношении товаров, экспортируемых путешественниками;
- освобожденные от НДС туристические услуги, оказываемые за пределами территории ЕС;
- поставка товаров в рамках льготных режимов приостановки налогообложения (например, операции на континентальном шельфе, операции с промышленным мусором и вторсырьем);
- операции с грузами в связи с таможенными складами и другими особыми зонами;
- некоторые виды поставки на территории Франции товаров, работ и услуг, предназначенных для перемещения в рамках ЕС или на экспорт <84>.
--------------------------------
<84> Art. 271 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Из приведенного списка следует, что возможности для получения вычета во Франции отличаются от России (поскольку 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3AFY7l7K 14ст. 17115 НК РФ не содержит подобных положений, разрешая только лишь вычет сумм налога, включенных в стоимость товаров, работ и услуг, используемых в облагаемой НДС деятельности, в том числе экспортируемых и облагаемых по нулевой ставке). Тем не менее российский законодатель предусмотрел для большинства таких операций возможность отнесения сумм НДС на затраты для целей налога на прибыль по 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D2A7Y7l4K 14ст. 17015 НК РФ. Не секрет, что отнесение на затраты дает куда меньший экономический эффект, чем предъявление суммы уплаченного НДС к вычету в полном объеме (а в случае отсутствия прибыли можно сказать, что эффект отсутствует вовсе).
С другой стороны, незнакомым российской налоговой системе является существующий во Франции запрет на принятие к вычету налога, входящего в цену товаров, работ и услуг, использованных для отдельных налогооблагаемых операций. Так, упомянутый выше льготный вычет, предоставляемый для рекламных образцов и подарков, компенсируется противоположным правилом - запретом на вычет в отношении подарков и образцов, стоимость которых превышает установленный максимум. Кроме того, в отличие от некоторых других стран ЕС, во Франции не предоставляется вычет НДС, включенного в расходы на проживание (размещение в гостинице) сотрудников компании (можно возместить НДС по гостиничным расходам третьих лиц, если расходы обоснованы деловыми целями) <85>. Нельзя принять к вычету НДС, включенный в стоимость пассажирских перевозок. Сами транспортные компании также теряют часть прибыли из-за невозможности принять к вычету НДС, включенный в стоимость бензина и дизельного топлива (кроме приобретаемых для международных перевозок) <86>. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D3ADY7l2K 14Пункт 7 ст. 17115 НК РФ, напротив, указывает на возможность получения вычета в отношении сумм НДС, включенных в транспортные расходы на перевозку сотрудников компании во время командировки, расходы на проживание и прочие представительские расходы.
--------------------------------
<85> Art. 237 Code general des impost, Annexe II; Conseil dEtat. - Decret N 2002-1466. 12.12.2002 // Journal official "Lois et Decrets". 19.12.2002. N 295. P. 21012.
<86> Art. 240 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Согласно ст. 237 приложения II Общего налогового кодекса запрещен вычет НДС, включенного в стоимость покупки или лизинга автомобилей, которые используются налогоплательщиком для собственных целей (перевозка собственных сотрудников и грузов). Но налогоплательщики, деятельность которых связана с оказанием пассажирских транспортных услуг, а также с продажей новых автомобилей, свое право на вычет в данной ситуации сохраняют. В то же время запрещены вычеты, если операция связана с другими исключающими вычет операциями (ремонт, доставка и тому подобные операции с товарами, приобретение которых исключает вычет).
В связи с существованием описанной выше концепции "операций, освобожденных от налогообложения с правом на вычет", французские налоговые органы делят налогоплательщиков для определения суммы налогового вычета на две условные группы:
- лица, осуществляющие облагаемые и необлагаемые или освобожденные от уплаты НДС операции (les assujettis partiels);
- лица, осуществляющие облагаемые НДС операции и операции, освобожденные от налогообложения с правом на вычет (les redevables partiels).
Для верного расчета суммы налога, принимаемого к вычету первой группой налогоплательщиков, необходимо установить цели приобретения товаров, работ или услуг. Если объект приобретения был использован для налогооблагаемых операций, то вычет производится. Если использован в операциях, освобожденных от НДС, вычет не предоставляется (за исключением ряда особых случаев, отдельные из которых рассмотрены выше). Если объект приобретения был частично использован в облагаемых операциях, но частично - в освобожденных, то согласно п. 5 ст. 271 Общего налогового кодекса налог можно принять к вычету пропорционально использованию приобретенного товара, работы, услуги в налогооблагаемых операциях. При этом пропорция может быть выявлена благодаря раздельному учету операций. Сходным образом 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB1D7A6Y7l0K 14п. 4 ст. 14915 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика, осуществляющего операции, как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от НДС, вести раздельный учет таких операций. На практике отсутствие раздельного учета в данном случае означает, что сумма НДС, начисленного по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых подлежит обложению НДС (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, имущественных прав.
Во Франции действует немного иной, более простой для налогоплательщика порядок, согласно которому (ст. 214 Приложения II Общего налогового кодекса) пропорции облагаемой и необлагаемой налогом деятельности определяются ежегодно и принимаются равными таковым в предыдущем календарном году либо определяются самим налогоплательщиком заранее на будущий год в заявительном порядке (например, в момент регистрации либо в момент утраты права на освобождение от уплаты налога). По итогам года (до 25 апреля следующего года) происходит перерасчет, после которого возникает дополнительное налоговое обязательство либо переплата. Пропорции могут определяться любым способом - по времени, по оборотам разных видов деятельности, по занимаемой площади (для недвижимого имущества) и так далее.
Суд ЕС постановил, что право на налоговый вычет, закрепленное в действующей Директиве, не может быть предоставлено на основании одного лишь счета, в котором указана соответствующая сумма <87>. Таким образом, фиктивный счет либо счет с указанием суммы НДС в отношении операции, освобожденной от НДС, равно как и ошибочно выставленный счет, не дают право принять налог к вычету и получить возмещение из бюджета. Кроме того, норма п. A-II ч. 2 подраздела 1 Декрета Правительства Французской Республики N 66-672 гласит, что обязательство по налогу, указанному в неверно оформленном счете, ложится на само лицо, выставившее счет (кроме операций, не являющихся облагаемыми НДС, по которым возможно повторно выставить исправленный счет) <88>. Перечисленные ситуации трактуются французскими налоговыми органами по-разному, позволяя во многих случаях существенно смягчить ответственность за налоговые нарушения. Так, согласно разъяснению министерства налогоплательщики, действующие без преступного умысла (например, уплатившие НДС по стандартной ставке вместо льготной либо начислившие налог по операции, освобожденной от налогообложения) могут получить возврат излишне уплаченных сумм, для чего требуется получение исправленного счета от контрагента и обращение в налоговый орган <89>.
--------------------------------
<87> European Court of Justice. Judgment of 13.12.1989. Case C-342/87 // European Court reports. 1989. P. 04227.
<88> Decret N 66-672 du 25 juillet 1996 pris pour Lapplication de larticle 277 A du Code general des impots et modifiant lannexe III audit code // СПС Documentation Fiscale (www.legifrance.gouv.fr). 2008.
<89> Ministere du budget, des comptes publics et de la function publique, Instruction du 06.07.1990 N 3 D-6-90 3 C.A./45 (3 D-1211). TVA. Deductions. Conditiions dexercice du droit a deduction. Mention sur les factures dachat // Bulletin Officiel des Impots N 135 du 18.07.1990. P. 23.

В отечественной практике подобные вопросы решаются судом самостоятельно исходя из принципа соразмерности и справедливости при назначении наказания. Иными словами, при определении санкций суд учитывает характер правонарушения, обстоятельства и последствия его совершения, а также финансовое положение налогоплательщика. Необходимо проработать и закрепить в отечественном законодательстве более точные критерии установления санкций по налоговым нарушениям, связанным с НДС, аналогично приведенному выше французскому образцу.
Следует отметить, что в значительной степени основы существующей во всех государствах ЕС системы были заложены еще Шестой директивой Совета ЕС, закрепившей заявительный порядок вычетов. В случае превышения суммы вычетов над суммой обязательства п. 3 ст. 28 F (2) Директивы указывает, что государства - участники ЕС должны самостоятельно установить процедуру для оформления возмещения сумм входного налога, превышающих налоговые обязательства.
В соответствии с европейскими рекомендациями, статьями Общего налогового кодекса во Франции установлен совсем иной порядок. Возмещение уплаченного налога, превышающего суммы обязательства, представляется по итогам года (в отличие от налогового обязательства, которое почти во всех случаях наступает ежемесячно). Одним из условий для получения возмещения является превышение суммы 150 евро. Тем не менее налогоплательщик вправе подать заявление о возмещении НДС по итогам квартала. Для этого необходимо, чтобы во всех трех декларациях за отчетный квартал присутствовало превышение "входного" НДС над суммой налога к оплате. Кроме того, ст. 242-0 приложения II Общего налогового кодекса установлена минимальная сумма для обращения с квартальным возмещением, которая составляет 760 евро. Налогоплательщики, применяющие упрощенный режим (см. выше), для которых установлено требование ежеквартальной подачи декларации и уплаты налога, также могут заявлять о возмещении по итогам квартала. Для них, соответственно, нет требования о подаче деклараций за три месяца, но есть норма об окончательном расчете налога по итогам года (то есть каждый возврат является предварительным и может быть пересмотрен с доначислением налога). Последняя норма служит барьером для многих желающих получить возврат из французского бюджета.
Говоря об описанных ограничениях, можно выделить два аспекта: с одной стороны, имеется существенное снижение такого экономического качества НДС, как нейтральность (скорость возмещения), а с другой стороны, имеется снижение количества обращений в налоговые органы на порядок (если не на два порядка) по сравнению с отечественной системой возмещения. Поскольку критика НДС связывает возмещение налога с потенциальной коррупционностью данного процесса, уменьшение количества возмещений и укрупнение каждой отдельной операции позволило бы значительно улучшить не только качество налогового контроля, но и эффективность антикоррупционных мер.
Не позднее 30 июля года, следующего за годом проведения соответствующей операции, налогоплательщик должен направить заявление и оригиналы соответствующих документов в адрес службы возмещения НДС Налоговой администрации. Каждый налогоплательщик, подавая заявление на возмещение, получает идентификационный номер. Таким образом, во Франции возможно получить как минимум три независимых налоговых номера: номер налогоплательщика (аналог российского ИНН), НДС-номер и номер получателя возмещения НДС. К заявлению о возмещении прилагаются: оригиналы счетов, документов, подтверждающих факт импорта/экспорта, счета, ваучеры, расписки или таможенные декларации, заверенная должным образом справка о постановке на учет в качестве плательщика НДС в стране регистрации, копии банковских выписок со счета, подтверждающих сумму, оплаченную заявителем, и дату ее списания с текущего счета, подтверждение неденежной оплаты (бартерные операции или взаимозачет).
Следует отметить, что срок рассмотрения заявления во Франции составляет 6 месяцев и приостанавливается на период истребования дополнительных документов, продолжая течь с момента, когда налоговому органу были представлены требуемые документы или иные подтверждения. По итогам производится возврат налога или оформляется отказ. Решение об отказе может быть обжаловано в суд в течение 4 месяцев после вынесения. Отечественный алгоритм включает необходимость налоговой проверки. Согласно 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D7CE3DBF0CD70120601E2987348F50377CFFCB8YDl0K 14абз. 2 п. 1 ст. 17615 НК РФ обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, подтверждается налоговым органом после представления налогоплательщиком налоговой декларации при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, предусмотренном 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CBFEYBl9K 14ст. 8815 НК РФ. Камеральная налоговая проверка декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение, проводится на основе налоговой декларации и документов, предусмотренных НК РФ. Проверка исходя из смысла 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F16D79E7DBF0CD70120601E2987348F50377CCFBB0YDl7K 14п. 2 ст. 8815 НК РФ должна быть проведена в 3-месячный срок со дня представления декларации или последнего из представленных документов. Таким образом, проверка правомерности возмещения НДС во Франции занимает вдвое больше времени.

§ 2.2. Налог на добавленную стоимость на Кипре

Система взимания НДС. Налоги на территории Республики Кипр устанавливаются законами этой страны, что говорит об отсутствии у местных органов власти права на участие в формировании правил налогообложения.
На территории Кипра взимаются следующие основные налоги и сборы, которые установлены государством <90>:
--------------------------------
<90> Cyprus Tax Facts. Cyprus, 2009.

1) налог на добавленную стоимость;
2) налог на доходы организаций;
3) специальный сбор на оборону;
4) налог на прирост капитала;
5) налог на недвижимость;
6) сбор за передачу прав на недвижимость;
7) государственная пошлина.
Налог на добавленную стоимость изначально был введен на территории Кипра 1 июля 1992 г. В связи с интеграцией Кипра в мировую экономику, и прежде всего по причине необходимости унификации законодательства о НДС в соответствии с общими тенденциями и принципами взимания НДС на территории Европейского союза, закон Кипра о НДС был пересмотрен. Новая редакция данного закона вступила в силу с 1 февраля 2002 г.
Объектом НДС по законодательству Кипра признаются следующие операции:
1) реализация товаров (услуг). Налогоплательщиком выступает компания, осуществляющая реализацию товаров (услуг);
2) приобретение товаров из государств - членов Европейского союза и выпуск товаров из-под режима налогового склада (налогоплательщиком является компания, осуществляющая приобретение товаров);
3) ввоз товаров на территорию Кипра из государств, не являющихся членами Европейского союза (налогоплательщиком признается компания, осуществляющая ввоз товаров на Кипр).
При этом важно отметить, что все те объекты гражданских прав, которые не подпадают согласно кипрскому налоговому законодательству под понятие товаров, признаются услугами.
На Кипре действует общепринятое в международной практике налогообложения правило, в соответствии с которым кипрским НДС облагаются только те товары (услуги), операции по реализации которых производятся на территории Кипра. При этом кипрский НДС подлежит уплате при ввозе товаров из государств, не являющихся членами Европейского союза. В случае приобретения товаров из государств - членов Европейского союза сумма НДС после начисления сразу ставится к вычету, если товары далее используются в облагаемых НДС операциях <91>.
--------------------------------
<91> Березин М.Ю. Сравнительный анализ механизма взимания НДС и налогообложения доходов организаций на Кипре и в России /// Финансы и кредит. 2009. N 41. С. 32.

В отношении услуг на Кипре установлено правило, согласно которому реализация услуг признается осуществленной на территории Кипра и, следовательно, облагается кипрским НДС, если компания, оказывающая данные услуги, имеет постоянный офис на Кипре, через который эти услуги оказываются.
В случае если услуги оказываются не через постоянный офис компании на Кипре, реализация данных услуг признается осуществленной на территории Кипра, если местом постоянного нахождения компании, оказывающей данные услуги, является Кипр или компания зарегистрирована на Кипре.
В отношении некоторых видов услуг на Кипре установлены специальные правила взимания НДС, которые привязывают место оказания данных услуг к территории Кипра. Этими услугами, которые признаются оказанными на территории Кипра, являются:
1) услуги, связанные с недвижимым имуществом, при условии, что сами объекты недвижимости находятся на территории Кипра;
2) транспортные услуги - в случае если пункт отправления находится на Кипре. При этом отметим, что транспортные услуги по перевозке из Кипра непосредственно в страну, не являющуюся членом Европейского союза и, наоборот, транспортные услуги по перевозке на Кипр непосредственно из государства, не входящего в Европейский союз, не признаются оказанными на территории Кипра и, следовательно, обложению кипрским НДС не подлежат. Что касается транспортных перевозок в пределах государств - членов Европейского союза, то транспортные услуги признаются оказанными на территории Кипра, если пункт отправления находится на Кипре или заказчик транспортных услуг имеет номер налогоплательщика кипрского НДС;
3) услуги по оценке движимых материальных активов и иные работы, связанные с движимыми материальными активами, если движимые материальные активы фактически находятся на Кипре;
4) культурные, развлекательные и спортивные события, если событие происходит на Кипре;
5) вспомогательные транспортные услуги, образовательные и научные услуги, если заказчик услуг находится на Кипре;
6) услуги, связанные с переходом прав, патентов и лицензий, рекламные и консультационные услуги, услуги по обработке данных и по представлению информации, финансовые услуги, услуги по предоставлению персонала, услуги по сдаче внаем движимых материальных активов (за исключением транспортных средств), услуги агентов, которые действуют от имени другого лица, когда они приобретают перечисленные услуги для своих принципалов, при условии, что покупатель данных услуг является коммерческим юридическим лицом (a business), либо имеющим постоянный офис на территории Кипра, в пользу которого данные услуги оказываются, либо имеющим постоянное место нахождения на Кипре.
В случае если иностранная компания - поставщик товаров или услуг не имеет постоянного места для ведения предпринимательской деятельности на территории Кипра и не обратилась или ей не требовалось обращаться в налоговые органы Кипра за регистрацией в качестве налогоплательщика кипрского НДС, сумма НДС в отношении товаров и услуг, местом реализации которых признается территория Кипра, удерживается покупателем товаров (услуг) при выплате дохода в пользу данной иностранной компании.
На компании возлагается обязанность зарегистрироваться в качестве налогоплательщика НДС в том случае, если их выручка в течение 12 последовательных месяцев превышает 15600 евро или если ожидаемая выручка превысит 15600 евро в течение следующих 30 дней. В случае если годовой доход не превышает указанной суммы, обязанности по регистрации не возникает, однако компании вправе зарегистрироваться, если сочтут это необходимым. При этом важно отметить, что при исчислении суммарного оборота в 15600 евро, величина которого принимается во внимание для обязательной регистрации в качестве налогоплательщика НДС, не учитываются доход от сделок, связанных с движением капитала, и выручка от реализации товаров и услуг, освобожденных от налогообложения кипрским НДС <92>.
--------------------------------
<92> Doing Business in Cyprus. 2010.

По общему правилу налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в отношении "входящего" НДС (налога, включенного в цену товара (услуги) поставщиком) при условии, что приобретенные товары (услуги) используются им для осуществления облагаемых НДС операций.
При этом налогоплательщик также вправе принять к вычету НДС:
- уплаченный на таможне при ввозе товаров на Кипр;
- начисленный при приобретении товаров, ввозимых из государств - членов Европейского союза, и при выпуске товаров из-под режима налогового склада.
Для реализации своего права на налоговый вычет налогоплательщик должен иметь в наличии действительный счет-фактуру, выставленный ему поставщиком товаров (услуг).
Вместе с тем согласно кипрскому закону о НДС налогоплательщик не вправе принять к вычету "входящий" НДС:
- при оплате расходов на жилищное строительство для директоров компании;
- при приобретении, ввозе на территорию Кипра или аренде лимузинов (люксовых автомобилей);
- при оплате развлечений и приема гостей (за исключением расходов, связанных с работниками и директорами);
- при приобретении товаров (услуг), используемых в необлагаемых НДС операциях.
В случае если по итогам квартала сумма "входящего" НДС превышает сумму НДС, подлежащего уплате, данная разница возмещается налогоплательщику или может быть зачтена в следующем налоговом периоде в отношении сумм НДС, подлежащих уплате.
Необходимо отметить, что долгое время Россия оставалась единственным европейским государством, законы которого не позволяли компаниям выставлять юридически значимые оригиналы счетов-фактур в электронном виде. Особенно страдали от этого пробела в законодательстве крупные международные торговые предприятия <93>.
--------------------------------
<93> Шишкин Р.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E41363155203C862F5E53F56F7FE1D2ADC7784B0A03E5972C5FF24A7BCDFBB6D1YAl6K 14Правовое регулирование налога15 на добавленную стоимость / Под ред. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. С. 78.

13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E5BF06F79E5D2ADC7784B0A03YEl5K 14Стратегия15 развития информационного общества в Российской Федерации, утвержденная Президентом РФ 7 февраля 2008 г. N Пр-212 <94>, закрепляет основы перехода на электронные документы в коммерческих правоотношениях.
--------------------------------
<94> РГ. 2008. 16 дек.

Что касается взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, то здесь внедрение ЭЦП <95> только начинается. Дополнительно стимулировать этот процесс может переход на электронный документооборот государственных учреждений, предусмотренный Федеральной целевой 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E53F26E7CE5D9F0CD70120601E2987348F50377YCl8K 14программой15 "Электронная Россия (2002 - 2010 годы)", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 28 января 2002 г. N 65 <96>.
--------------------------------
<95> Правовые условия использования ЭЦП в электронных документах регулируются Федеральным 13LINK consultantplus://offline/ref=4551FAFEB77F0E4136315A2C29862F5E55F06A78E9D2ADC7784B0A03YEl5K 14законом15 от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". См.: Парламент. газ. 2002. 12 янв.
<96> СЗ РФ. 2002. N 5. Ст. 531.

Необходимо отметить, что до введения соответствующих изменений как контролирующие органы, так и налогоплательщики сталкивались с противоречивой арбитражной практикой по вопросу правомерности использования документов в электронном виде.
Так, в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3838950F2E28E924FDE10C5FDAC496CE02F656ZCl1K 14Постановлении15 Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.12.2008 N КА-А40/11247-08 <97> суд отменил решение налоговой инспекции, указав, что налоговый орган не вправе направлять налогоплательщику по каналам электронной связи требования о представлении документов. Суд отметил, что законодательством не предусмотрено право налоговых органов отправлять налогоплательщику документы в электронном виде и такой способ отправки сообщений может являться лишь мерой дополнительного информирования налогоплательщика.
--------------------------------
<97> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Поддерживают данную позицию и контролирующие органы (см. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E28208367142EB629FFE80F5DD0999CC65BFA54C6ZBl1K 14письмо15 Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478 <98> и 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28ED20F8E10F5387CE9E970EF4Z5l1K 14письмо15 ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11 "О налоге на добавленную стоимость" <99>). Дело в том, что действие Федерального 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28EF26FCE8035387CE9E970EF4Z5l1K 14закона15 "Об электронной цифровой подписи", определяющего правовые условия использования ЭЦП в электронных документах, распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством РФ случаях. Счет-фактура же применяется в налоговых правоотношениях, регулируемых 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656ZCl1K 14НК15 РФ <100>.
--------------------------------
<98> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".
<99> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".
<100> Самохвалова Ю.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28EE26FDEA0C5387CE9E970EF451CEE167D0580864D84DBBZ4l5K 14Счета-фактуры: практика применения15 // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2005. N 42.

В настоящее время в сфере налоговых отношений ФНС России проводит работу по привлечению налогоплательщиков к сдаче отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
В последнее время большое внимание уделяется реформированию системы налоговых вычетов по НДС путем введения системы электронных счетов-фактур. Вопрос о ведении документооборота счетов-фактур в электронном виде уже давно обсуждается в профессиональных кругах. Еще в 2003 году в правительственных кругах активно обсуждали предложение перевести счета-фактуры в электронный формат <101>. Однако ранее данное предложение было отклонено как нереальное из-за недостаточного технического и программного оснащения.
--------------------------------
<101> Кириллова А., Дарымова Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A3F8F0F2E28EB2DF8EB0D5387CE9E970EF451CEE167D0580864D84DB8Z4l1K 14До чего дошел прогресс15! Электронный НДС... // ЭЖ-Юрист. 2009. N 39. С. 3.

Построение системы электронного документооборота счетов-фактур должно строиться на ряде принципов (многообразие операторов электронного документооборота счетов-фактур, обеспечивающих обмен электронными счетами-фактурами, недопустимость монополизации рынка услуг электронного документооборота счетов-фактур как между поставщиком и покупателем, так и при представлении документов в налоговые органы; равнозначные требования к составлению, выставлению, хранению и представлению счетов-фактур; добровольность перехода налогоплательщиков на электронный документооборот счетов-фактур; использование форматов представления документов, применяемых при электронном документообороте счетов-фактур в электронном виде, утвержденных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов).
Необходимо отметить, что в настоящее время уже имеется положительный опыт использования счетов-фактур в электронном виде. В целях обеспечения перехода к электронному документообороту в ФНС России Приказом от 29 января 2009 г. N ММ-7-6/[email protected] создана рабочая группа по проведению так называемого пилотного проекта по созданию системы составления и выставления счетов-фактур. Участниками эксперимента по внедрению системы электронных счетов-фактур, проведенного в конце 2009 - начале 2010 г., стали крупные представители бизнеса - Metro Cash & Carry и Kraft Foods и федеральная IT-компания "СКБ Контур".
Основной задачей пилотного проекта была выработка и проверка на практике реального взаимодействия хозяйствующих субъектов, налоговых органов, операторов электронного документооборота счетов-фактур в рамках электронного документооборота счетов-фактур по телекоммуникационным каналам связи при взаимодействии налогоплательщиков между собой и при представлении документов в налоговые органы.
13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D711046CD84DZBl0K 14Статья 16915 НК РФ предусматривает, что счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
С целью реализации положений 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D711046CD84CZBl8K 14п. 9 ст. 16915 НК РФ Минфином России был принят Приказ от 25 апреля 2011 г. N 50н <102>, устанавливающий 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E925FDED0B5BDAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DB847Z6l9K 14Порядок15 выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи. Основными моментами, закрепленными в названном Порядке, являются следующие:
--------------------------------
<102> См.: РГ. 2011. 3 июня.

- счет-фактура, составленный в электронном виде, является полноценным документом, обосновывающим право на налоговые вычеты;
- документооборот в электронном виде должен осуществляться через специализированную организацию (оператора электронного документооборота), обеспечивающую определенную степень защиты информации, с обязательным использованием средств криптографической защиты информации;
- моментом выставления счета-фактуры является поступление от продавца файла счета-фактуры оператору электронного документооборота, выдавшему соответствующее подтверждение получения файла. Моментом получения покупателем является дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота. Счет-фактура в электронном виде считается полученным покупателем, если ему поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота, при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры;
- для возможности использования системы электронного документооборота представителям налогоплательщика необходимо получить сертификаты ключей подписи, оформить и представить оператору электронного документооборота заявление об участии в электронном документообороте счетов-фактур с указанием учетных данных и получить у оператора электронного документооборота идентификатор участника электронного документооборота, реквизиты доступа и другие данные, необходимые для подключения к электронному документообороту счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
- при необходимости внесения изменений в выставленные документы предусмотрен порядок их корректировки, аналогичный порядку выставления документов.
На сегодняшний момент основной задачей является внедрение установленных правил в практическую деятельность налоговых отношений. Установление четких сроков выставления и получения счетов-фактур исключит возможность выставления счетов-фактур задним числом.
В международной практике использования электронного документооборота счетов существуют различные требования к системам электронного документооборота. Например, Директива ЕС, регулирующая НДС, устанавливает такие основные условия использования электронных счетов, как гарантия подлинности происхождения документа и целостности содержания (данные электронного документа нельзя изменить без разрешения выпустившего его лица), а также согласие контрагентов использовать электронные счета.
В частности, счета-фактуры, созданные продавцом, сначала будут направляться по телекоммуникационным каналам связи в налоговые органы. Налоговые органы, в свою очередь, должны проверить правильность оформления данного счета-фактуры, присвоить ему соответствующий код, и только после этого счет-фактура будет направлен покупателю. На основании уже проверенного налоговыми органами электронного счета-фактуры покупатель сможет получить возмещение НДС в более короткие сроки по сравнению с тем, как это происходит сейчас по бумажным документам <103>.
--------------------------------
<103> Попова И.Г. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E921F0E80E5FDAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DB845Z6l8K 14Электронные счета-фактуры15: перспективы развития и международный опыт // Российский налоговый курьер. 2011.

Однако для введения системы электронных счетов-фактур в России в настоящее время еще не созданы все необходимые условия. Так, в настоящее время не утверждены форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде, необходимость применения которых предусмотрена 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D711046CD84CZBl8K 14п. 9 ст. 16915 НК РФ.
Продолжая анализ законодательства Кипра о НДС, отметим, что предусматриваются четыре налоговые ставки.
1. Ставка 0%. По этой ставке облагаются следующие операции:
- реализация товаров (услуг) в государства - члены Европейского союза при условии, что покупатель использует данные товары (услуги) для осуществления предпринимательской деятельности;
- вывоз товаров в режиме экспорта в страны, не являющиеся членами Европейского союза;
- реализация продовольственных товаров;
- комиссионные вознаграждения, полученные от иностранных контрагентов, связанные с экспортом товаров;
- реализация лекарственных препаратов;
- услуги международных авиа- и морских перевозчиков.
2. Ставка 5%. По этой ставке облагаются услуги похоронных бюро, услуги по уборке дорог, услуги по сбору мусора и его переработке, услуги авторов, композиторов, артистов, реализация минеральных удобрений, кормов для животных, реализация семян, газет, журналов, книг, небутилированной воды, газа, различных товаров для физически неполноценных людей, мороженого и подобных товаров, соленых и острых продуктов из картофеля, обжаренных или острых орехов.
3. Ставка 8%. Пониженная налоговая ставка в 8% впервые была введена 1 августа 2005 г. Она предусмотрена для ряда услуг, которые до этого облагались по стандартной ставке в 15%. В итоге облагаемыми по ставке в 8% выступают услуги сельского и частного такси, туристические услуги, проведение экскурсий и услуги междугородных автобусных перевозок.
С 1 января 2006 г. реализация некоторых товаров (услуг) была выведена из-под налогообложения ставкой в 5% и помещена под налогообложение ставкой в 8%, это: гостиничные и подобные услуги для туристов, услуги общественного питания (за исключением алкогольных напитков, облагаемых по стандартной ставке в 15%), услуги по морской перевозке пассажиров и их багажа в пределах территории Кипра.
4. Ставка 15%. По этой ставке облагаются все иные товары (услуги), не указанные при рассмотрении налоговых ставок в 0%, 5%, 8%.
Кипрское законодательство о НДС предусматривает освобождение от налогообложения некоторых видов товаров и услуг. Этими товарами и услугами являются:
- многоквартирные доходные дома;
- медицинские услуги;
- страховые и финансовые услуги;
- продажа уже находящейся в эксплуатации или только отстроенной недвижимости, в отношении которой заявление на получение разрешения на проектирование было подано в соответствующий орган до 1 мая 2004 г. Что касается указанной недвижимости, заявление на получение разрешения на проектирование которой было подано позднее 1 мая 2004 г., то ее продажа облагается НДС по стандартной налоговой ставке в 15%.
Налоговые декларации по НДС представляются в налоговые органы ежеквартально. При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган заявление об установлении для них иного налогового периода, по итогам которого представляются налоговые декларации.
Сумма НДС подлежит уплате в бюджет не позднее 10 числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

§ 2.3. Налог на добавленную стоимость в Израиле

Интересен в данном вопросе международный опыт (Государство Израиль) противодействия незаконным схемам возмещения НДС. Переходя к анализу международного опыта снижения риска неправомерного возмещения НДС, необходимо отметить метод зачета обязательств бюджета по возмещению НДС в счет обязательств налогоплательщика по НДС и иным налогам. Эта норма введена во многих странах, в том числе и в России. Однако в России, как правило, доля возмещения НДС в виде возврата средств на расчетные счета налогоплательщиков намного выше доли возмещения в счет погашения задолженности и возмещения в счет текущих платежей, которые ничтожно малы. В данном случае следование международному опыту предполагает отказ от перечисления сумм возмещенного НДС из бюджета на расчетные счета налогоплательщиков, а оставить им право лишь на зачет сумм переплаты в счет погашения задолженностей и предстоящих платежей по налогам.
Исчисление подлежащего к уплате НДС в Израиле производится следующим образом. Из суммы НДС на сделки, т.е. налога на реализованные товары или так называемого "входного" НДС, вычитаются суммы налога на вклады, т.е. суммы "исходящего" НДС. Налог на сделки исчисляется с валового оборота в отчетном периоде, в который включается сумма проданных в ходе осуществления коммерческой деятельности товаров, в том числе для собственного потребления. При определении облагаемого оборота в отчетном периоде указываются все сделки, за которые должны были быть выданы счета в отчетном периоде, а также все суммы по всем счетам, выданным в отчетном периоде, даже если сделка еще не выполнена или оплата за реализованные товары еще не поступила. Счет на сделку - это документ, выдаваемый налогоплательщиком своему клиенту при реализации товаров. В счете на сделку должны быть указаны: наименование (имя) налогоплательщика, регистрационный номер, дата выдачи счета, номер накладной, наименование (имя) и местонахождение (адрес) клиента, описание товара, единица измерения количества, количество товара, цена за единицу товара, сумма счета. Счет на сделку должен быть двух видов: простой и налоговый. Налоговый счет дает клиенту основание для вычета налога по данному счету при исчислении НДС. Если налогоплательщик приобретает товары для нужд бизнеса и располагает налоговыми счетами, выписанными на его имя, он имеет право вычесть НДС (называемый налогом на вклады), уплаченный при приобретении товаров, из суммы НДС, начисленного на реализованные товары. Если налог на вклады больше налога на сделки, налогоплательщик имеет право на возмещение данной разницы из бюджета. В данном случае налогоплательщик заполняет декларацию для возврата НДС.
Декларации на уплату или на возврат налога представляются в специальные уполномоченные банки, с которыми Министерство финансов Израиля заключает договоры на обработку деклараций. Более того, налогоплательщик может сдать декларации в любой коммерческий банк, но при этом он должен сам оплатить банку работу по обработке деклараций. Если сумма налога или сумма возврата по НДС больше 14 тыс. шекелей (3500 долл. США), декларации представляются не только в банк, но и в налоговые органы. В налоговом ведомстве при этом просят представить подтверждающие документы (налоговые счета, счета на сделки, первичные документы).
Пресечение злоупотреблений при возврате НДС достигается следующими методами:
1) формированием четко регламентированного списка критериев, соответствие которым означает отказ в немедленном возмещении НДС и повышенные меры контроля со стороны налогового ведомства;
2) ужесточением проверок организаций, которые соответствуют какому-либо из нижеуказанных критериев. В черный список попадают:
- налогоплательщики, осуществляющие экспорт товаров в первый раз;
- налогоплательщики, замеченные в каких-либо нарушениях налогового законодательства;
- организации, в отношении которых поступила информация о предполагаемом нарушении законодательства.
В Израиле не проводится всеобщих налоговых проверок. Выездной проверке ежегодно подвергаются только 2,5% налогоплательщиков. По статистике из общей суммы проверок 50% запланировано заранее, 50% налогоплательщиков отбираются для проверки в ходе ревизионной работы. Ревизионная работа производится по следующим направлениям:
1) проверка общих данных и выявление основных связей налогоплательщика (производится выявление родственных организаций, акционеров, материнских компаний), сравнение выявленных связей с данными, полученными из внешних источников. На основании выявленных данных принимается решение о включении налогоплательщиков в план проверок, а также определяется объем предстоящей ревизии;
2) работа с первичными документами. Проверяются не только документы на бумажном носителе, но и компьютерные файлы по ведению бухгалтерского учета и исчислению налога. Использование стандартных программ по ведению бухгалтерского учета позволяет применять целый ряд программных средств, осуществляющих проверку правильности ведения бухгалтерского учета и поиск сумм, сокрытых от налогообложения;
3) работа с балансами. Суть данного направления заключается в следующем: когда налогоплательщик приходит в налоговое ведомство с документами об оплате НДС либо с документами о возврате НДС, налоговый инспектор обычно просит представить балансы. Данные переносятся в информационную сеть и используются для осуществления перекрестных проверок. Выборочной перекрестной проверке подвергаются примерно 10% налогоплательщиков. Данным способом пополняется база по торговым операциям. Баланс налогоплательщика тестируется программными средствами на предмет правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и выявления сумм, сокрытых от налогообложения;
4) работа с отчетами. Осуществляется мониторинг своевременности представления отчетности по НДС, выявляются плательщики, уклоняющиеся от подачи отчетов, ведется работа с ними;
5) проверка обоснованности НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета. Выявляются случаи представления деклараций на сумму немного меньше 14 тыс. шекелей, затем производится проверка лиц, заявляющих о таком возврате, и выявление взаимосвязанных организаций, осуществляется перекрестная проверка операций данных лиц. В целом налаженная система сбора, обработки и анализа данных позволила налоговому ведомству Израиля обеспечить высокие показатели собираемости НДС и снизить число налоговых правонарушений.
Проблема возмещения НДС в настоящее время остро стоит также и в странах Европейского союза (ЕС). По оценкам Комиссии ЕС и Совета аудиторов ЕС, страны ЕС теряют из-за мошенничества с НДС примерно 10% налоговых поступлений, т.е. 80 - 100 млрд. евро в год.
Исходя из этого представляет интерес решение Суда ЕС от 12.01.2006 (дела N C-354/03, C-355/03, C-484/03), вынесенное по результатам рассмотрения дела с участием компаний "Оптиджен Лтд" (Optigen Ltd), "Фулкрум Электроникс Лтд" (Fulcrum Electronics Ltd), "Бонд Хауз Системс Лтд" (Bond House Systems Ltd), зарегистрированных в Великобритании. Эти компании преимущественно вели деятельность по приобретению процессоров у компаний, зарегистрированных в Великобритании, и продавали их покупателям, зарегистрированным в другом государстве - члене ЕС. Поводом для предъявления налоговых претензий к ним со стороны Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании послужило обвинение в использовании "карусельной схемы" мошенничества, направленной на необоснованный возврат НДС.
Суть ее заключается в том, что в цепи поставщиков одна торговая организация применяла вычет суммы НДС как "входящего" НДС, а налог с реализации намеренно не уплачивала и исчезала, не погасив его перед налоговыми органами, либо использовала украденный НДС-номер (аналог российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)), принадлежащий другому лицу. По мнению налогового ведомства Великобритании, для компаний, участвовавших в цепи поставок в рамках такой "карусельной схемы", даже при условии, что они не знали или не имели возможности узнать о таковой, должны во всяком случае возникать налоговые последствия:
- суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам, не признаются суммами "входящего" НДС;
- проданные товары для целей НДС не являются объектами, реализованными в ходе коммерческой деятельности, и поэтому не имеют какого-либо права на возврат НДС.
Принимая решение, разъясняющее правила возмещения НДС в связи с делами о мошенничестве с использованием "карусельных схем", Суд ЕС пришел к выводу, что каждая поставка товаров для целей взимания НДС рассматривается как самостоятельная экономическая операция, а право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от фактов мошенничества других лиц в цепочке поставок, если о таких фактах налогоплательщик не знал или не мог знать. Несмотря на то что решение Суда ЕС обязательно только для стран ЕС и не имеет юридической силы на территории России, оно, несомненно, является важным с точки зрения влияния на практику всех стран, где взимается НДС, в том числе и России.
Очевидно, что в зарубежных странах большое внимание уделяется контролю за взиманием НДС. Одним из действенных способов контроля НДС является электронная отчетность в международной системе базы данных EC - VIES, позволяющая отслеживать сделки налогоплательщиков внутри ЕС. Доступ к конфиденциальным данным этой международной системы имеют налоговые органы стран посредством центральных офисов связи, которые существуют в каждой стране ЕС на национальном уровне, и между ними существует обмен контрольной информацией. Для получения информации, хранящейся в этой базе, налоговый инспектор обращается к своему представителю в регионе с запросом, который направляется через налоговые органы страны в центральный офис связи, где рассматривается в течение 3 месяцев, в исключительных случаях - 1 месяц. Вместе с тем право доступа налоговых инспекторов к данной базе ограничено в зависимости от круга их обязанностей. Международная система базы данных EC - VIES при запросах о сделке налогоплательщика может представлять разные данные: о продавце товара, лице, являющемся покупателем этого товара, постановке этого лица на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки его на учет, сумме сделки и другую информацию. Кроме системы VIES, налоговые органы европейских стран используют и другие электронные источники, т.е. национальные базы данных. Таким образом, на основании материалов о применении НДС в зарубежных странах можно сделать следующий вывод: НДС широко применяется в большинстве развитых зарубежных стран, является не только стабильным источником государственных доходов, но и элементом политической интеграции государств. Многим странам ближнего и дальнего зарубежья известна проблема необоснованного возмещения НДС. Она решается за счет жестких требований к счетам-фактурам и контрольной работе налоговых структур <104>.
--------------------------------
<104> Шипилова А.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E922F0ED0A5ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DB843Z6l2K 14Проблемы совершенствования законодательного механизма15 возмещения налога на добавленную стоимость // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 30. С. 53.

В 2008 г. Еврокомиссия начала создание специальной информационной сети Eurofisc для борьбы с нарастающими схемами мошенничества с НДС, поскольку уровень "утерянного" налога по ЕС, вычисляемого налоговыми органами стран ЕС, в последние 4 года всегда исчислялся несколькими миллиардами евро. В 2009 г. специальное исследование Еврокомиссии, посвященное "дырам в системе НДС", оценило предельный размер неуплаченного в 2006 - 2010 гг. в 25 странах ЕС налога в размере 106,7 млрд. евро. Исследование предполагало, что уничтожение налоговых мошенничеств с НДС в ЕС может повысить собираемость налога на 12%, по ряду стран - до 20%. В конце 2010 г. схемы с незаконным возмещением НДС были обнаружены в торговле квотами на выброс углекислого газа в ряде стран Европы. Главным предметом дискуссий в ЕС являются предложения созданной Еврокомиссией Зеленой книги по будущему НДС в Европе. Среди теоретически возможных схем - изменение в ЕС схемы уплаты и возмещения НДС на реверсную - с обязанностью уплаты НДС не продавцом транзитного товара, а покупателем. Другая возможная схема - постепенная трансформация НДС в прямой налог на потребление (налог с продаж).
Таким образом, вышеописанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при экспорте делает саму эту процедуру более прозрачной и контролируемой. Механизм основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании специальных счетов для расчетов по НДС со своими поставщиками. Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать счета для расчетов по НДС, а эти организации, в свою очередь, - от своих поставщиков и т.д. Вместе с тем отсутствие у предприятия специального счета может стать основанием для тщательной проверки как его экспортных операций, так и операций на внутреннем рынке Российской Федерации и обоснованности возмещения НДС.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. ТЕНДЕНЦИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ
ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Подводя итоги сравнительно-правового анализа зарубежного и российского законодательства (в части возмещения возврата НДС), необходимо отметить, что в целом Россия при формировании своей налоговой системы придерживается общеевропейских подходов и стремится унифицировать и гармонизировать свое налоговое право.
Проанализированный и изложенный материал данного учебного пособия свидетельствует о возможности применения положительного зарубежного опыта в современных методах работы отечественных налоговых органов при модернизации налоговой системы в условиях перехода на инновационный путь развития экономики Российской Федерации. В этой связи представляется целесообразным выделить основные предложения, направленные на совершенствование НДС.
1. Необходимо проведение работы по согласованию законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств - членов ЕС, поскольку отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности, ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом может оказать отрицательное воздействие на бюджетную систему Российской Федерации.
2. Возмещение НДС является одним из ключевых аспектов администрирования налоговых доходов. Однако данный правовой институт является очень спорным, и процедура возмещения не удовлетворяет потребностям государства в исполнении бюджета по доходам, зачастую нарушает права добросовестных налогоплательщиков.
3. С целью исключения случаев необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и заключившими договор на оказание посреднических услуг, в действующее законодательство необходимо внести изменения, согласно которым налоговыми агентами признаются лица, осуществляющие посредническую деятельность.
4. Целесообразно вывести из числа плательщиков НДС как можно большее количество малых предприятий (увеличение пороговой суммы для освобождения от уплаты НДС).
5. Представляется обоснованным существенно сократить налоговый период по НДС, перевести средние предприятия на упрощенную (ежегодную) отчетность по НДС с ежеквартальной уплатой авансовых платежей.
6. Дополнить 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DB842Z6lAK 14статью 14615 НК РФ следующим положением: "Факт возникновения объекта НДС подтверждается первичной бухгалтерской документацией, бухгалтерским балансом на состояние до совершения операции, после совершения операции, соответствующими выписками из регистров бухгалтерского учета, связанными с операцией, предположительно являющейся объектом НДС, справками из банков о движении денежных средств, связанных с операцией, а также таможенными документами для сделок, сопряженных с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу".
7. Предлагается исключить из налоговой базы те операции, которые выполняются налогоплательщиком "окольными путями" (например, освобождение от НДС операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBA43Z6lEK 14ст. 15815 НК РФ), что порождает для налогоплательщиков дополнительные материальные и временные затраты в связи с "налоговой оптимизацией". Как известно отечественным специалистам, с целью избежания уплаты НДС вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей ей его акций. Представляется возможным использовать французский опыт в данном вопросе, введя специальную ставку для данной категории операций либо используя существующую льготную ставку НДС для операций, указанных в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBA43Z6lEK 14ст. 15815 НК РФ. Таким образом, продавец будет поставлен в условия свободного выбора: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформлению купли-продажи акций либо уплатить сопоставимую сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.
8. Французское определение налоговой базы выглядит более простым и четким, чем содержащееся в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110462D148ZBl0K 14п. 2 ст. 15415 НК РФ. Указанный пункт представляется несовершенным с точки зрения техники: перечисление различных типов операций логически не выделено; упоминание 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBB40Z6lEK 14ст. 4015 НК РФ не является необходимым; особые положения расчета цен для товаров, реализуемых с государственным регулированием цен и с субсидиями, логичнее было бы перенести в отдельный пункт ст. 40 НК РФ. Анализ соответствующих положений французского законодательства обосновывает необходимость выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656ZCl1K 14НК15 РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар). Отметим, что зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы не подпадают под определение бартера - существенные недостатки 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBB40Z6lEK 14ст. 4015 НК РФ.
9. Представляется целесообразным предложение по освобождению от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии) временных операций в Российской Федерации. С целью обезопасить бюджет от мошенничества с подобным освобождением предлагается использовать финансовые гарантии в виде депозита, поручительства или налогового аванса. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы. Его применение могло бы стать позитивным шагом в модернизации отечественного НДС.
10. Необходимо ускорение процедуры возмещения и упрощения отчетности по НДС. Предлагается разработать упрощенную версию декларации с использованием в качестве образца французского либо иного европейского аналога. Использовать в российской практике алфавитную систему для подачи налогоплательщиками деклараций, благодаря которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Данный подход позволяет снизить пиковые загрузки, знакомые отечественным налоговикам и налогоплательщикам. Поскольку пик нагрузок и перебои в работе инспекций приходятся на последние дни сдачи отчетности, французские специалисты распределили последние дни, сделав их последними только для малой части налогоплательщиков. Представляется полезным использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца и в отечественной практике, предоставив налоговым органам возможность устанавливать налогоплательщику персональный день отчетности в определенном диапазоне дат.
11. С учетом французского опыта видится порядок отнесения субъектов к категории плательщиков НДС по принципу специальной регистрации. В случае введения указанного порядка в Российской Федерации необходимо изменение порога освобождения от уплаты налога, закрепленного в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DB847Z6l3K 14ст. 14515 НК РФ, либо введение упрощенного порядка уплаты НДС, как это сделано во Франции. Согласно французскому Общему налоговому кодексу от уплаты налога освобождаются предприятия с годовым оборотом менее 27 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 76300 евро), но параллельно существует другая льгота для малого бизнеса - упрощенный порядок уплаты НДС. В отличие от российского упрощенного порядка (13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110467DA4EZBlBK 14ст. 16315 НК РФ) с ежеквартальной отчетностью французский предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярных деклараций по НДС, с внесением квартальных авансовых платежей. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро). Использование аналогичных мер в отечественной практике должно привести к уменьшению объемов отчетности плательщиков НДС и снижению нагрузки на налоговые органы, повышению скорости и качества администрирования.
12. Предлагается исключить взимание НДС с авансов, что представляется более оправданным как с правовой, так и с экономической точки зрения. Переход к подобному порядку в России мог бы быть осуществлен путем внесения изменений в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110466D845ZBl1K 14ст. 16715 НК РФ (исключения 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110466D844ZBlAK 14пп. 2 п. 1 ст. 16715 либо замены слов "частичной оплаты" словами "оплаты в полном объеме"), а также введением режима налоговых авансов или гарантированных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС - по аналогии с описанным в данной работе.
13. Обоснованным представляется внести изменения в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110466DF44ZBlCK 14статью 17615 НК РФ, позволяющую применять налоговые вычеты при отсутствии предмета НДС. Статья 176 НК РФ регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае излишней уплаты, а специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщикам. Возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, установленный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656C1BE70D7110461DAZ4lDK 14статьей 7815 НК РФ, носит восстановительный характер. Требование налогоплательщика, связанное с возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам, может быть основано только на 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110466DF44ZBlCK 14статье 17615 НК РФ, являющейся специальной нормой и устанавливающей, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с соблюдением определенных условий.
14. С целью устранения неясности в толковании норм, устанавливающих инструмент налогового учета НДС - счет-фактуру, предлагается в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBD45Z6lFK 14статью 17215 НК РФ включить требование, согласно которому налоговые вычеты могут производиться только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом указанное требование относится к тем случаям, когда составление счета-фактуры является обязательным.
15. В 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110461DF4EZBl1K 14подпункте 1 пункта 1 статьи 26415 НК РФ необходимо учесть не только начисленные, но и предъявленные и уплаченные налоги. Суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), не являются суммами налога, начисленного в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, отнесение указанных сумм НДС на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будет являться неправомерным, поскольку специальные нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не устанавливают такой порядок.
16. Выявлены европейские тенденции в налоговом регулировании, которые характеризуются снижением налогового бремени, с одной стороны, и усилением контроля - с другой. Необходима оптимизация в Российской Федерации существующих контрольных процедур с исключением возможности построения схем незаконного возмещения.
17. Предлагается использовать систему специальных банковских счетов для контроля за движением средств, связанных с расчетами по НДС. Кроме того, введение НДС-счета возможно лишь с учетом соответствующих изменений не только в законодательство о налогах и сборах, но и в целом - в финансовое законодательство, кроме того, необходимо учитывать специфику правоотношений как гражданских, так и иных отраслей права. В рамках данного решения каждое предприятие, организация, которые осуществляют операции, связанные с возмещением НДС, имеют право открыть в банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов, связанных с НДС. На данный счет поступают средства в части возмещенного НДС за реализованные организацией товары и услуги, средства с расчетного счета данной организации. Со специального счета средства могут списываться: по поручению организации на аналогичные специальные счета поставщиков этой организации; в бюджет в качестве уплаты НДС; на расчетный счет организации в объеме, не превышающем предварительного поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный специальный счет. Контроль за таким счетом обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию, при этом вводится обязательная тщательная проверка всех контрактов на предмет возможных злоупотреблений, связанных с возмещением НДС. Такая работа банковской организации может проводиться совместно с налоговыми органами. Вышеописанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при экспорте делает саму эту процедуру более прозрачной и контролируемой. Механизм основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании специальных счетов для расчетов по НДС со своими поставщиками. Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать счета для расчетов по НДС, а эти организации, в свою очередь, - от своих поставщиков и т.д. Вместе с тем отсутствие у предприятия специального счета может стать основанием для тщательной проверки как его экспортных операций, так и операций на внутреннем рынке Российской Федерации и обоснованности возмещения НДС.
18. Предложения по совершенствованию администрирования НДС в виде электронной отчетности плательщиков НДС. Внедрение такой отчетности позволит максимально устранить человеческий фактор и ограничить непосредственный контакт работников налоговых инспекций с налогоплательщиками, а также исключить возможность незаконной корректировки отчетности. Кроме того, представление плательщиками НДС реестров полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде поможет отсечь теневой бизнес и навести порядок в системе администрирования НДС. Введение наравне с системой документооборота счетов-фактур в электронном виде системы регистрации налогоплательщиков НДС и предъявление к указанной категории налогоплательщиков, претендующих на возмещение налога из бюджета, ряда требований позволят существенно сократить время проведения сотрудниками налоговых органов контрольных мероприятий и повысить уровень их эффективности, что, несомненно, приведет к увеличению объема поступающих от налога средств в бюджет.
19. Следующим направлением по совершенствованию администрирования НДС предложен процесс внедрения информационной национальной системы (по примеру системы VIES в ЕС). Внедрение данной системы предоставит возможность налоговикам получать информацию о продавце, покупателе, постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки на учет и или снятия с учета, сумме сделки и т.д., также система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, представленного покупателем.
20. С целью разработки мер, направленных на решение проблем незаконного возмещения НДС в разрезе фирм-однодневок, предлагается внести изменения в Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FAED0A5ADAC496CE02F656ZCl1K 14закон15 от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <105>, чтобы исключить возможность регистрации компаний на утерянные паспорта и паспорта умерших. Для этого надо запретить представлять документы на регистрацию по доверенности или по почте, а срок проверки документов при государственной регистрации увеличить с 5 до 30 дней.
--------------------------------
<105> СЗ РФ. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3431.

21. Для устранения ошибочных налоговых требований представляется разумным внесение изменений в 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656C1BE70D7110465D84DBA42Z6lDK 14ст. 15615 НК РФ, в соответствии с которой реализация по договору комиссии была бы выделена в отдельную категорию и приравнена к двойной купле-продаже (с последовательным выставлением двух счетов-фактур, разница сумм которых была бы равна комиссионному вознаграждению).
22. Предлагается внедрение режима "одного окна" (решение налогоплательщиками всех вопросов по налогу в одном окне, централизованное взаимодействие каждого налогоплательщика с единственным налоговым органом на всей территории Российской Федерации).
23. Необходима оптимизация положений о взаимозависимости и трансфертном ценообразовании, внедрении института предварительного ценового соглашения с целью ограничить чрезмерно широкий круг проверяемых сделок и направить контроль налоговых органов на сделки, осуществляемые по умышленно искаженным ценам.
24. Предлагается возмещение НДС за экспортируемые товары физическим лицам - нерезидентам (мера, применяемая не только в ЕС, для развития туризма).
25. Обосновывается вывод о необходимости проработки и закрепления в отечественном законодательстве более точных критериев установления санкций по налоговым нарушениям, связанным с НДС, аналогично исследованному французскому образцу.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Охарактеризуйте прямые и косвенные налоги как элементы системы налоговых платежей.
2. Какова роль НДС в формировании доходной базы федерального бюджета?
3. Охарактеризуйте основные положения налоговой политики Российской Федерации в области НДС.
4. Проанализируйте элементы юридической модели НДС.
5. Что такое добавленная стоимость?
6. Что является объектом обложения НДС?
7. Какие виды работ и услуг облагаются НДС?
8. Как изменялись ставки НДС в России? Какие ставки НДС действуют в настоящее время?
9. Какова область применения расчетных ставок НДС?
10. Охарактеризуйте льготы по НДС.
11. Раскройте общий механизм возмещения возврата НДС из федерального бюджета.
12. Проанализируйте правовой механизм применения налоговых вычетов по НДС.
13. Возможно ли применение льготы при отсутствии раздельного учета затрат и реализации продукции, освобождаемой от НДС?
14. Какие документы необходимо предоставить в налоговые органы для подтверждения экспорта товаров (работ, услуг)?
15. Какие документы предоставляются в налоговые органы для обоснования права экспортера на возмещение из бюджета сумм "входного" НДС?
16. Назовите основные проблемы в области перехода на электронный документооборот в налоговой системе Российской Федерации.
17. Охарактеризуйте основные направления по совершенствованию процедуры системы выставления счетов-фактур в электронном виде.
18. Раскройте общую характеристику правового регулирования НДС в зарубежных странах.
19. Проведите параллель по соотношению общих тенденций в области регулирования НДС в России и государствах - членах ЕС.
20. Охарактеризуйте особенности процесса гармонизации и унификации законодательства в сфере НДС в зарубежных странах.
21. Каков диапазон ставок НДС, применяемых в странах Западной Европы?
22. Проанализируйте НДС во Франции.
23. Раскройте систему взимания НДС на Кипре.
24. Изложите основные аспекты противодействия незаконным схемам возмещения НДС в Израиле.
25. Каким образом происходит исчисление подлежащего к уплате НДС в Израиле?
26. Проанализируйте основные предложения по совершенствованию законодательства в области НДС.

НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ

1. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28EA2CFEEC000E8DC6C79B0CZFl3K 14Конституция15 Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.
2. Бюджетный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FAEA0B5BDAC496CE02F656ZCl1K 14кодекс15 Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
3. Гражданский 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E926FBE10B5ADAC496CE02F656ZCl1K 14кодекс15 Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
4. Гражданский 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E926FBEB0E5CDAC496CE02F656ZCl1K 14кодекс15 Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.
5. Налоговый 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBE90D5ADAC496CE02F656ZCl1K 14кодекс15 Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
6. Налоговый 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E927FBEC095ADAC496CE02F656ZCl1K 14кодекс15 Российской Федерации (часть вторая) от 5 мая 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
7. Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E925FEED0E5ADAC496CE02F656ZCl1K 14закон15 от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3130.
8. Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E924F9EC0C5FDAC496CE02F656ZCl1K 14закон15 от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" // СЗ РФ. 1999. N 7. Ст. 879.
9. Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E925FFE0035EDAC496CE02F656ZCl1K 14закон15 от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. I). Ст. 4593.
10. Федеральный 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28EF26FCE8035387CE9E970EF4Z5l1K 14закон15 от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" // СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 127.
11. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E126F9E90F5387CE9E970EF4Z5l1K 14Стратегия15 развития информационного общества в Российской Федерации (утв. Президентом РФ 7 февраля 2008 г. N Пр-212) // Российская газета. 2008. N 34.
12. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E924F8EC0F58DAC496CE02F656ZCl1K 14Постановление15 Правительства РФ от 28 января 2002 г. N 65 "О Федеральной целевой программе "Электронная Россия (2002 - 2010 годы)" // СЗ РФ. 2002. N 5. Ст. 531.
13. Основные 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E925F1EE0F5ADAC496CE02F656ZCl1K 14направления15 налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов (одобрено Правительством РФ 07.07.2011) // Социальный мир. 2011. N 35.
14. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3534910F2E28E926FDEC0B50DAC496CE02F656ZCl1K 14Распоряжение15 Правительства РФ от 17 октября 2009 г. N 1555-р "О плане перехода на предоставление государственных услуг и исполнение государственных функций в электронном виде федеральными органами исполнительной власти" // СЗ РФ. 2009. N 43. Ст. 5155.
15. First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member State concerning turnover taxes // Official Journal. 1967. 14 Apr. P. 1301 - 1303.
16. Second Council Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes - Structure and Procedures for application of the common system of value added tax // Official Journal. 1967. 14 Apr. P. 1303 - 1312.
17. Third Council Directive 69/463/EEC of 9 December 1969 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes - Introduction of value added tax in Member States // Official Journal. 1969. 20 Dec. P. 0034 - 0035.
18. Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. 13 June. P. 1 - 40.
19. Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory // Official Journal. 1986. 21 Nov. P. 0040 - 0041.

ЛИТЕРАТУРА

1. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: Профобразование, 2003.
2. Ашмарина Е.М. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28ED27F1EB0F5387CE9E970EF4Z5l1K 14Некоторые особенности порядка15 исчисления в Российской Федерации налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость // Налоги и налогообложение. 2005. N 1.
3. Ашмарина Е.М., Ручкина Г.Ф. Экономическое право Российской Федерации: инновационный проект (раздел I "Общие положения"): Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2011.
4. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М.: Юрайт-Издат, 2007.
5. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003.
6. Ветошкина Е.Ю., Тухватуллин Р.Ш. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E927FEEF0250DAC496CE02F656ZCl1K 14Налоговые преференции по налогу15 на добавленную стоимость // Бухгалтер и закон. 2009. N 11.
7. Гаганов А.Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E924FFE9095CDAC496CE02F656ZCl1K 14Налог на добавленную стоимость15: проблемы правового регулирования // Налоги и налогообложение. 2008. N 3.
8. Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы // Закон. 2007. Сентябрь.
9. Ильин А.Ю. и др. Финансовое право: Учебник / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Эксмо, 2011.
10. Королев С.А. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E921F8EB0F5DDAC496CE02F656ZCl1K 14НДС по гарантийным обязательствам15 // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 16.
11. Кириллова А., Дарымова Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A3F8F0F2E28EB2DF8EB0D5387CE9E970EF4Z5l1K 14До чего дошел прогресс15! Электронный НДС... // ЭЖ-Юрист. 2009. N 39.
12. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / Науч. ред. С.О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006.
13. Кучеров И.И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007.
14. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003.
15. Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997.
16. Мамаев И.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A3F8F0F2E28E126FCE0000E8DC6C79B0CZFl3K 14Экономико-правовые основы15 косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. N 9.
17. Мандражицкая М.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E920FCE80E5DDAC496CE02F656ZCl1K 14Реализация доли в уставном капитале ООО15 // Налоговый вестник. 2010.
18. Налоговое право: Учеб. пособие / Кол. авт. под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Кнорус, 2011.
19. Крохина Ю.А. и др. Налоговое право России: Учебник для вузов. 3-е изд. М.: Норма, 2008.
20. Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E121FFEC0F5387CE9E970EF4Z5l1K 14Акцизы15. 2-е изд., перераб. М.: Статус-Кво 97, 2006.
21. Олинов К.Э. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A3F8F0F2E28EA25FEEC0D5387CE9E970EF4Z5l1K 14Европейская модель НДС15: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. N 8.
22. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995.
23. Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 2000.
24. Попова И.Г. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E921F0E80E5FDAC496CE02F656ZCl1K 14Электронные счета-фактуры15: перспективы развития и международный опыт // Рос. налоговый курьер. 2011.
25. Шишкин Р.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A38840F2E28E923F9EF0B5387CE9E970EF4Z5l1K 14Правовое регулирование налога15 на добавленную стоимость / Под ред. канд. юрид. наук Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012.
26. Правовые аспекты управления публичными финансами: актуальные научные и практические разработки: Коллективная монография. М.: Элит, 2011.
27. Ручкина Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2004.
28. Березин М.Ю. Сравнительный анализ механизма взимания НДС и налогообложения доходов организаций на Кипре и в России // Финансы и кредит. 2009. N 41.
29. Самохвалова Ю.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28EE26FDEA0C5387CE9E970EF4Z5l1K 14Счета-фактуры: практика применения15 // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2005. N 42.
30. Сальникова Е.В., Шинкарев В.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28EF26FCEC0E5387CE9E970EF4Z5l1K 14Международные принципы взимания НДС15: Проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. N 5.
31. Сатаев Е.Н. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E921FFE80D5FDAC496CE02F656ZCl1K 14Электронная цифровая подпись15 - решение проблем документооборота // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. N 18.
32. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Пг.: Пролетарий, 1925.
33. Точилин Р.Ю. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28ED27F8E80A5387CE9E970EF4Z5l1K 14Экономико-правовые аспекты15 возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.
34. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001.
35. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: Юристъ, 2007.
36. Финансовое право: Учебник / Ред. Е.Ю. Грачева М.: Проспект, 2011.
37. Финансово-правовые аспекты и финансовая политика инновационного развития современной российской экономики: Коллективная монография. М.: Элит, 2011.
38. Шаталов С.Д. Налог на добавленную стоимость: Комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: МЦФЭР, 2001.
39. Щекин Д.М. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E3A38840F2E28E921FFEE0A5387CE9E970EF4Z5l1K 14Налоговые риски и тенденции15 развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007.
40. Шипилова А.В. 13LINK consultantplus://offline/ref=2176AA246E128BB7E67E29378F0F2E28E922F0ED0A5ADAC496CE02F656ZCl1K 14Проблемы совершенствования законодательного механизма15 возмещения налога на добавленную стоимость // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 30.
41. Яроцкий В.Г. Косвенные налоги // Энциклопедический словарь. М.: Изд. "Ф.А. Брокгауз - И.А. Ефрон", 1992. Т. XVI.




15

Приложенные файлы

  • doc 4375490
    Размер файла: 684 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий