Тема 7. СБЕ грош коштів та розрах опер

Тема 7. Особливості проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій

Стандарт дослідження судово-бухгалтерською експертизою грошових і розрахункових операцій підприємства.
Об’єкти судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій.
Джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій.
Методичні прийоми експертного дослідження грошових і розрахункових операцій.
Особливості узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій.

1. Стандарт дослідження судово-бухгалтерською експертизою грошових і розрахункових операцій підприємства
Експертне дослідження грошових і розрахункових операцій згідно завдання експертної установи та постанови правоохоронних органів про призначення судово-бухгалтерської експертизи успішно виконуватиметься лише при умові ретельного розроблення методики її проведення. Формування і практична реалізація цієї мето дики проводиться згідно стандарту дослідження судово-бухгалтерською експертизою грошових і розрахункових операцій, яким, зокрема, передбачається чітка послідовність виконання організаційних, інформаційних та методичних експертних процедур. В результаті експертне дослідження набуває системності, створюються умови для впровадження наукових методів дослідження із застосуванням автоматизованих систем обробки інформації на персональних комп'ютерах. Таким чином, стандарт судово-бухгалтерської експертизи необхідний для того, щоб можна було повною мірою виконати всі завдання щодо її проведення.
Структурно-логічна модель локального стандарту проведення СБЕ грошових і розрахункових операцій схематично зображена на рис. 7.1.
Локальний стандарт проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій містить наступні складові:
- об’єкти експертного дослідження грошових і розрахункових операцій підприємства (стан збереження коштів у касі підприємства, закріплення матеріальної відповідальності, поточні операції з готівкою, операції з грошовими коштами на рахунках в банку, бухгалтерських облік грошових коштів, нестачі коштів, виявлені ревізією, встановлення винних осіб тощо);
- джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій (нормативно-правові акти, що регламентують облік грошових коштів, розрахунків, довідково-інструктивні матеріали, висновки експертиз, первинна документація підприємства з обліку коштів і розрахунків, регістри аналітичного і синтетичного обліку, звітність підприємства, акти ревізій, дані правоохоронних органів);
- методичні прийоми проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій (розрахунково-аналітичні та документальні, їх конкретизація);
- методичні прийоми узагальнення та реалізації результатів експертного дослідження грошових і розрахункових операцій (групування проміжних результатів дослідження експертизи, аналітичне групування доказів, узагальнення результатів дослідження, формування експертного висновку, розробка конкретних пропозицій з профілактики правопорушень, направлення висновку експерта правоохоронним органам, реалізація результатів експертизи у суді чи арбітражі).



2. Об’єкти судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій

Судово-бухгалтерська експертиза грошових і розрахункових операцій проводиться на підставі завдань експертної установи та постанови правоохоронних органів при виявленні зловживань у системі обліку коштів, їх нестачі, крадіжок, розтрат. Такі зловживання, як правило, тісно пов’язані з організацією взаєморозрахунків з постачальниками чи підрядниками, покупцями чи замовниками, особами і установами, працівниками господарства, найманими і залученими фізичними особами тощо.
Практика здійснення судово-бухгалтерських експертиз грошових і розрахункових операцій свідчить, що найбільш розповсюдженими є зловживання при розрахунках з оплати праці та за придбану продукцію, зокрема, пально-мастильні матеріали і запасні частини.
При проведенні судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій відповідно до завдань експертної установи та постанови правоохоронних органів експерт-бухгалтер визначає перелік об’єктів експертного дослідження. Ними, зокрема, можуть бути:
- стан зберігання коштів у касі підприємства - в процесі вивчення цього об'єкта необхідно дослідити, яким чином організовано дотримання порядку ведення касових операцій в частині обладнання приміщення, зокрема, чи воно ізольоване, чи обладнане металевими гратами або ролетами, наявність системи сигналізації, металевих сейфів, як і де зберігаються дублікати ключів тощо;
- матеріальна відповідальність за збереження коштів у касі підприємства процедура вивчення даного об’єкта експертного дослідження передбачає перевірку наявності та оформлення договорів про повну матеріальну відповідальність касирів, виконання основних вимог щодо добору професійних кадрів на предмет їх відповідності кваліфікаційним нормам і правилам приймання на роботу касира тощо;
- операції з готівкою - в процесі дослідження даного об'єкта вивчають зміст і реальність здійснених господарських операцій, виконання касової дисципліни: дотримання встановленого ліміту готівки в касі, своєчасність і повноту здачі готівки до банку на поточний рахунок, дотримання правил розрахунків готівкою, правильність оформлення касових документів, перевірку достовірності і правомірності здійснених касових операцій, зокрема, оприбуткування та видачі готівки і т.д.;
- операції на рахунках в банку - здійснюється перевірка відповідності залишків у виписках банків з поточного і валютного рахунків, проводиться контроль наявності всіх виписок банку і первинних документів до них, здійснюється перевірка своєчас-ності проведення операцій по зарахуванню банком грошових коштів підприємства та перерахування за призначенням, проводиться перевірка обгрунтованості використання грошових коштів з поточного і валютного рахунків підприємства і т.д.;
- бухгалтерський облік касових операцій - проводиться суцільне дослідження законності та достовірності розрахунків готівкою, повноти і правильності оформлення касових документів, визначення залишку грошей у касі, правильності узагальнення підсумків і відображення на рахунках бухгалтерського обліку;
- стан зберігання і поточні операції з цінними паперами - проводиться перевірка фактичної наявності цінних паперів (акцій, облігацій, сертифікатів тощо), умов їх зберігання, операцій з надходження та вибуття цінних паперів, дотримання встановленого порядку обліку цінних паперів власної емісії і т.д.;
- розрахункові операції підприємства - в процесі вивчення цього об'єкта судово-бухгалтерської експертизи досліджується стан дотримання розрахунково-платіжної дисципліни по всіх видах розрахунків, встановлюється наявність фактів порушень чинних нормативно-правових актів щодо правомірності, доцільності та обгрунтованості управлінських рішень при здійсненні розрахункових операцій тощо;
- нестача коштів та збитки, виявлені ревізією - в процесі вивчення даного об’єкта судово-бухгалтерської експертизи необхідно встановити, наскільки обгрунтовано ревізія визначила розмір збитків, а також хто і в якій мірі повинен нести відповідальність за заподіяну підприємству шкоду.
Наведені вище об’єкти судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій носять загальний типовий характер. Згідно із завданням експертної установи та постановою про призначення судово-бухгалтерської експертизи, експерт-бухгалтер обирає і досліджує лише окремі конкретні об’єкти. Наприклад, при виявленні фіктивних виплат за реалізованих тварин, що закуплені у населення, об'єктом експертного дослідження є наступні документи: акт на закупівлю, платіжні доручення, звіт про рух худоби і птиці на фермі, книга обліку руху худоби і птиці тощо.


3. Джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій

Система інформаційного забезпечення судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій включає:
- законодавчі, нормативно-правові акти, довідкові та інструктивні матеріали, що регламентують організаційні та методичні принципи здійснення грошових і розрахункових операцій на підприємствах України:
Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” № 996-XIV від 16.07.1999 р.;
Законом України “Про банки і банківську діяльність”, затв. постановою ВР України № 2121-ІІІ від 07.12.2000 р.;
Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг” .№ 265/95-ВР від 06.07.1995 р.;
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88від 24.06.1995 р.;
Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.2004 р.;
Інструкція про ведення касових операцій банками в Україні, затв. постановою Правління НБУ № 174 від 01.06.2011р.;
Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затв. постановою Правління НБУ № 22 від 21.01.2004 р.;
Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах затв. постановою Правління НБУ № 492 від 12.11.2003 р.;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затв. наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.1999 р.;
- висновки різних видів судових експертиз (криміналістичні, почеркознавчі, товарознавчі, специфічні тощо);
- первинні документи: касові прибуткові та видаткові ордери, акції, облігації, векселі, розрахунково-платіжні відомості, платіжні доручення, платіжні доручення-вимоги, чекові книжки, виписки установ банків з поточного та валютного рахунків підприємства, квитанції, договори про матеріальну відповідальність, акти інвентаризацій каси і т.д.;
- облікові регістри: журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, журнал реєстрації платіжних доручень, касова книга, звіт касира, регістри аналітичного і синтетичного обліку по рахунках 30 “Каса”, 31 “Рахунки в банках”, 33 “Інші кошти”, 34 “Короткострокові векселі одержані”, 35 “Поточні фінансові інвестиції”, 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, головна книга;
- звітність: звіт про рух грошових коштів, баланс підприємства;
- акти документальних ревізій та перевірок грошових і розрахункових операцій, проведених до призначення судово-бухгалтерської експертизи;
- інформація правоохоронних органів, яка знаходиться у матеріалах розслідуваних справ.
В процесі експертного дослідження грошових і розрахункових операцій важливим є чітке усвідомлення структурно-логічної схеми організації їх обліку.
На рис. 7.2 відображено загальну схему обліку касових операцій; на рис. 7.3 - розрахункових (на прикладі рахунка 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”).


4. Методичні прийоми експертного дослідження грошових і розрахункових операцій

Методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій включають розрахунково-аналітичні та документальні.
За допомогою розрахунково-аналітичних методичних прийомів дослідження об’єкта експертизи здійснюються відповідні розрахунки і аналітичні дії. Наприклад, у підприємстві “А” при розрахунках із заготівельними організаціями виявлено нестачу зерна в кількості 150 ц. В акті проведеної ревізії зазначено, що акт на сортування і сушіння продукції рослинництва складено 27 липня 2001 року на партію зерна 325 ц, згідно з яким списано “мертвих відходів” - 6 ц. Складанням спеціальних розрахунково-аналітичних таблиць з використанням інформації метеорологічної служби про опади в липні-серпні, експерт-бухгалтер встановлює реальні причини нестачі, враховуючи пояснення головного агронома і комірника щодо неповного списання усушки і засміченості зерна.
Розрахунково-аналітичні методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій застосовуються для аналізу повноти оприбуткування готівки в касу підприємства, вивчення кредитно-розрахункових відносин і т.д.





























Застосування документальних методичних прийомів для дослідження об’єкта експертизи ґрунтується на використанні бухгалтерської інформації, зафіксованої у відповідних документах. Документальні методичні прийоми експертного дослідження грошових і розрахункових операцій включають:
- нормативно-правове регулювання - виявлення відхилень нормативно-правового характеру щодо встановлених нормативів здійснення й обліку грошових і розрахункових операцій;
- інформаційне моделювання - встановлення повного спектру нормативно-довідкової та фактографічної інформації щодо досліджуваного експертизою питання;
- експертизи різних видів - вивчення неякісно підготовлених документів (підроблені касові ордери, фіктивні банківські чеки, виправлення у платіжних відомостях тощо);
- дослідження документів - вивчення достовірності, доцільності та обгрунтованості зафіксованих у них господарських операцій (формальна перевірка грошових і розрахункових документів, логічна та аналітична перевірка, зустрічна перевірка і т.д.).

Методика проведення СБЕ найбільш поширених способів розкрадання готівки з каси:
1. Розкрадання грошових коштів, призначених для виплати заробітної плати. Слід зауважити, що серед видаткових касових документів найбільшу питому вагу займають ордери і розрахунково-платіжні відомості. Саме за рахунок підроблень цих документів відбувається розкрадання готівки з каси підприємства. В даному випадку елементом розкрадання коштів є арифметично-технічне завищення в останній колонці розрахунково-платіжної відомості “До видачі” загальної суми готівки. Вказаний вид зловживань може бути викритий шляхом логічно-арифметичного підрахунку підсумкової інформації у розрахунково-платіжній відомості по горизонталі і по вертикалі. Встановлені результативні показники порівнюють із сумою, вказаною у видатковому касовому ордері та первинних документах по нарахуванню заробітної плати. Експертне дослідження проводиться шляхом арифметичної взаємозвірки ряду документів, зокрема:
- розрахунково-платіжної відомості;
- видаткового касового ордеру;
- журналу обліку видаткових і прибуткових касових ордерів;
- звіту касира;
- касової книги;
- нарядів на оплату праці;
- табелів обліку робочого часу.
При здійсненні даної процедури доцільно перевіряти також наявність підставних осіб у розрахунково-платіжній відомості. З цією метою методом зіставлення порівнюють прізвища осіб, внесених у відомість, з даними обліку особового складу підприємства. Порівнюють також підписи у розрахунково-платіжній відомості за досліджуваний період з підписами на заявах про прийняття на роботу або у відомостях за попередні місяці.
2. Розкрадання готівки з каси шляхом підроблення авансових звітів. Механізм здійснення даного виду розкрадання полягає в тому, що бухгалтер у змові з касиром підробляє в авансових звітах певні реквізити, зокрема, строк перебування посадової особи у відрядженні. Привласнення грошових коштів може здійснюватись також працівниками, які взагалі не були у відрядженні, наприклад, згідно наказу керівництва у відрядження направлено певну кількість осіб, припустимо, п'ять, а фактично перебувало - три. Маючи при собі посвідчення про відрядження на всіх працівників, особи, які дійсно перебувають у відрядженні, роблять необхідні відмітки в місці перебування на усіх п’яти посвідченнях. Після завершення терміну відрядження до оплати подаються всі авансові звіти. У фіктивних переважно відсутні квитки на проїзд, зокрема, поїздом, оскільки в останніх вказуються прізвища пасажирів. Для виявлення вказаного способу розкрадання готівки досліджують ряд документів, зокрема:
- посвідчення про відрядження;
- журнал реєстрації службових відряджень;
- звіт касира;
- касову книгу;
- видатковий касовий ордер;
- авансовий звіт з усіма виправдними документами;
- відомості зустрічних перевірок з установами - пунктами відрядження;
- пояснення осіб, які дійсно перебували у відрядженні;
- пояснення осіб, які фіктивно перебували у відрядженні.
Крім цього необхідно перевірити також, чи не підписували працівники підприємства службові документи у період перебування у відрядженні. В процесі експертного дослідження списання готівки в касі особливу увагу слід приділяти логічно-арифметичній перевірці документів на видачу грошових коштів, а також бухгалтерських записів у регістрах аналітичного і синтетичного обліку по рахунках 372 “Розрахунки з підзвітними особами” і 30 “Каса”.
Практика судово-бухгалтерських експертиз свідчить, що при розрахунках з підзвітними особами нерідко застосовується ще більш спрощений метод відображення витрачених сум у випадках, коли підзвітна особа за отриману з каси підприємства готівку придбала товарно-матеріальні цінності, при цьому списання таких сум проводиться у кореспонденції дебет рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети” тощо, кредит 30 “Каса” за видатковими касовими ордерами, до яких не завжди прикладені авансові звіти осіб, що проводили придбання товарно-матеріальних цінностей, а лише чеки або квитанції прибуткових касових ордерів постачальників (підприємств торгівлі), яким сплачено гроші. На нашу думку, всі операції з придбання товарно-матеріальних цінностей, оплати заборгованості іншим підприємством слід оформляти через розрахунки з підзвітними особами. Тобто, видача готівки з каси може відображатись лише за дебетом субрахунка 372 “Розрахунки з підзвітними особами”, а вже потім списуватись за напрямами витрачання - для повернення зайво отриманих сум від покупців чи погашення заборгованості перед постачальниками та підрядниками. Однак, в Інструкції до Плану рахунків передбачена кореспонденція дебет 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, кредит 30 “Каса”, отже, малось, мабуть, на увазі, що так треба списувати готівку, передану представникам інших підприємств безпосередньо в касі за довіреностями на її отримання.
3. Розкрадання готівки шляхом підроблення виписки банку. У випадку відсутності чи неналежного стану контролю з боку головного бухгалтера облікової документації по банківських операціях (не звіряються дані корінців чеків з даними виписок з поточних рахунків в банках), касир шляхом маніпуляції з виписками банку може привласнити певну суму грошових коштів. Така ситуація є особливо ймовірною у випадках наявності у касира чистих (запасних), підписаних керівником і головним бухгалтером підприємства, грошових чеків. З метою приховування неоприбуткованих грошових коштів, касир після одержання виписок з поточних рахунків в банку підробляє шифр операцій, наприклад, “видано готівкою” на “знято за платіжною вимогою”. При цьому в чеку вказується сума, аналогічна наявній у касира копії платіжної вимоги минулого звітного періоду.
Розкрадання готівки такого типу виявляється шляхом арифметично-логічної перевірки таких документів:
- виписок з поточних рахунків в банку;
- прибуткових касових ордерів;
- журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів;
- звіту касира;
- касової книги;
- корінців чекової книжки;
- платіжних вимог;
- рахунків і накладних підприємств-постачальників.
У процесі експертного дослідження фактів розкрадання грошових коштів шляхом підроблення виписок з поточних рахунків в банку необхідно також аналізувати бухгалтерські записи у регістрах аналітичного і синтетичного обліку по рахунках 30 “Каса” і 31 “Рахунки в банках”.
4. Розкрадання грошових коштів шляхом часткового або повного їх неоприбуткування у касі підприємства. Логічний механізм цього виду розкрадання полягає в наступному: касир не проводить по касі окремі документи, привласнюючи зазначену в них суму грошей (за продані матеріальні цінності, автотранспортні послуги тощо). Перевірка інформації про розкрадання грошових коштів таким способом здійснюється шляхом зіставлення та аналізу документів, що відображають не лише рух грошових потоків, але й наявність і динаміку обсягу матеріальних цінностей:
- прибутковий касовий ордер;
- квитанція до прибуткового касового ордера;
- журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів;
- звіт касира;
- касову книгу;
- накладні на видачу матеріальних цінностей;
- товарно-транспортні накладні;
- звіт завідувача складом про рух матеріальних цінностей.
В процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи цього виду розкрадання готівки вимагають письмових пояснень у:
- касира;
- завідувача складом;
- працівників, які вносили готівку в касу підприємства;
- інших осіб, причетних до розкрадання.
5. Розкрадання грошових коштів шляхом привласнення депонованих сум. Депонентом вважається особа, яка з тих чи інших причин своєчасно не одержала заробітну плату, премію тощо. Ознакою можливих розкрадань грошових коштів, які скоюються цим способом, може бути такий показник використання трудових ресурсів, як відносно велика плинність кадрів на тому чи іншому підприємстві.
Механізм розкрадання готівки шляхом привласнення депонованих сум полягає в тому, що касир у змові з бухгалтером підробляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості (депонентській відомості, видатковому касовому ордері).
Для виявлення та документування згаданого способу розкрадання грошових коштів необхідно проаналізувати такі документи:
- розрахунково-платіжну відомість;
- депонентську відомість;
- особовий рахунок депонента;
- журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
- касову книгу;
- звіт касира;
- накази про прийняття на роботу;
- накази про звільнення з роботи;
- інші службові документи за попередній період, в яких містяться підписи депонентів.

5. Особливості узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій

На основі проведеного експертного дослідження грошових і розрахункових операцій експерт-бухгалтер узагальнює і реалізує результати судово-бухгалтерської експертизи, користуючись методичними прийомами хронологічного, систематичного і хронологічно-систематичного групування попередніх результатів дослідження в журналі судово-бухгалтерської експертизи (табл. 7.1).
У ньому фіксують зміст конкретного питання, винесеного на розгляд судово-бухгалтерської експертизи, наприклад, “Встановити обгрунтованість факту нестачі грошових коштів у підзвіті касира Дорошенко М.Н., виявленого ревізією станом на 17.11.2001 року”, вказують перелік нормативно-правової та фактографічної інформації, що стосується безпосередньо досліджуваного питання, формулюють зміст недоліків і правопорушень, виявлених ревізією, наводять суму збитку та вказують посадову особу, яка відповідає за ці правопорушення. Далі наводиться зміст інформації, встановлений, власне, судово-бухгалтерською експертизою, зокрема конкретні недоліки чи правопорушення, сума збитку, матеріально відповідальні й службові особи, безпосередньо або частково винні у скоєнні злочину. Між змістом інформації, встановленим ревізією, з однієї сторони, та підтвердженим судово-бухгалтерською експертизою, з іншої - як правило, виникає певна розбіжність, оскільки все недостатньо доведене ревізією судово-бухгалтерська експертиза відкидає.
На основі записів у журналі судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер, використовуючи методичні прийоми аналітичного групування доказів правопорушень і зловживань при здійсненні грошових і розрахункових операцій, у спеціальних таблицях формує зведений результат експертного дослідження, наприклад, вказує загальну суму нестачі готівки в касі підприємства, фіктивного списання коштів тощо







Виявлено ревізією

Зміст недоліків (право порушень)
Сума збитків, грн.
Матеріально
відповідальні
особи
Відповідальні службові особи

4
5
6
7

На посаду касира підприємства призначено Дорошенко М.Н., яка не має спеціальної освіти. Відсутність належного контролю за роботою касира Дорошенко М.Н.
Виявлено нестачу готівки в касі підприємства.
2970,00
Касир
Дорошенко М.Н.
Головний бухгалтер
Загорський І.І.

Касира Дорошенко М.Н. прийнято на роботу за відсутності рішення кваліфікаційної комісії підприємства.
Ревізія каси не проводилась щомісячно.
Це дало змогу касиру Дорошенко М.Н. приховувати розтрату готівки
2574,00
Касир
Дорошенко М.Н.
Директор підприємства
Андрусяк Т.І.
Головний бухгалтер
Загорський І.І.

Профілактичні заходи
Дотримуватися законодавства щодо призначення на посади з матеріальною відповідальністю. Посилити внутрішньогосподарський поточний контроль


На підставі цих матеріалів експерт-бухгалтер складає узагальнюючий висновок судово-бухгалтерської експертизи грошових і розрахункових операцій, який разом з журналом судово-бухгалтерської експертизи і аналітичними таблицями передається правоохоронному органу, який призначив експертизу. Реалізація результатів судово-бухгалтерської експертизи відбувається у суді (арбітражі) на основі висновку експерта-бухгалтера, а також в органах управління на основі передачі їм пропозицій щодо профілактики виявлених зловживань.
15

Приложенные файлы

  • doc 4179617
    Размер файла: 313 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий